Dictamen de Asesoria Técnica 1/2011. Ganancias. Reorganización de sociedades. Empresa Unipersonal a Sociedad Anónima
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Dictamen Nº 1/2011
Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)
13 de Abril de 2011
Tema:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS-SOCIEDAD ANONIMA-EMPRESA UNIPERSONAL-REORGANIZACION DE LA EMPRESA
SUMARIO
I. En razón de que más del 80% de la sociedad anónima continuadora pertenece al dueño de la empresa unipersonal que se reorganiza, y al momento de la reestructuración el citado titular mantiene individualmente dicho porcentaje de participación inalterado en la aludida sociedad, el citado traspaso encuadra en las previsiones del inciso c) del sexto párrafo del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) mientras dicha reestructura cumpla además con los otros requisitos que para el caso exige la mentada ley y su reglamentación (v.g.: mantenimiento de la participación en el capital, mantenimiento de la actividad de la antecesora).
II. En cuanto al requisito de publicidad que prevé la Ley 11.867 para los casos de transferencias de fondos de comercio, cabe señalar que el punto 3 del inciso c) del Anexo II de la Resolución General N° 2.513 solicita la copia de la constancia de su cumplimiento, por lo tanto dicha condición resulta exigible en función de lo establecido por la norma resolutiva en los casos en que se transfieran patrimonios a los que se apliquen los preceptos de la citada ley, y no cuando se trate de otro tipo de universalidades de hecho cuya transferencia también pueda incluirse en el régimen de reorganización libre de impuestos en cuestión.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el contribuyente del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta acerca de la viabilidad de encuadrar en el contexto de una reorganización libre de impuestos en los términos del inciso c) del Artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) a la transferencia de un patrimonio, afectado a una explotación unipersonal de carácter comercial, con destino a la creación de una sociedad anónima.
Aclara que "... se pretende destinar la totalidad del patrimonio afectado a la empresa unipersonal para constituir una sociedad anónima".
Además, manifiesta que la empresa desarrolló como única actividad la ""Venta al por mayor de máquinas - herramienta de uso general" (código actividad 515200), desde el año 1978".
Sobre la composición accionaria de la sociedad señala que estará integrada por él (Roberto ...) en un 91% y por sus tres hijos con el 3% cada uno. A su vez, destaca que su aporte consistirá en la transferencia del fondo de comercio de la actividad unipersonal descripta y, que el aporte de sus hijos consistirá en una suma de dinero equivalente a su participación accionaria y que recibirán como una donación de su parte.
Agrega que "La actividad que desarrollará la nueva sociedad anónima a crearse será igual a la que desenvolvía la empresa unipersonal".
A los fines de justificar el encuadramiento técnico tributario se remite, sin realizar comentarios al respecto, a las consideraciones realizadas en el Dictamen N° 4/02 (DAT).
Además, añade un planteo respecto del cumplimiento de la exigencia de publicidad de la transferencia del fondo de comercio y, estima en cuanto a ello que dado que la reorganización "...se encuadraría dentro del concepto de "conjunto económico" no haría falta la publicidad establecida en la ley 11.867 en función de lo resuelto en la causa "Becton Dickinson del Uruguay S.A.-Suc. Argentina" por la CNFed. Cont. Adm. Sala II del 10/12/2009".
II. Antes de comenzar a analizar la cuestión planteada cabe advertir que este servicio asesor abordará los temas consultados desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuáles no cuenta con los datos necesarios, más aún considerando que se trata de situaciones de ocurrencia potencial.
Asimismo, se señala que sólo serán analizadas los temas específicamente consultados de la reorganización sin llevar a cabo verificación alguna, la cual estará a cargo del área operativa pertinente, por lo tanto esta asesoría no se expedirá acerca de la viabilidad de los medios de prueba que pudieron ser presentados.
Aclarado ello, cabe recordar que el Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) prevé que "Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas".
A su vez, el segundo párrafo indica que "En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras".
El mismo artículo establece en el inciso c) de su sexto párrafo como uno de los tres modos de reorganización libre de impuestos a: "Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico".
Por su parte, el inciso c) del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen específica que habrá conjunto económico "... cuando el OCHENTA POR CIENTO (80 %) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socio o accionista de la empresa que se reorganiza", indicando además que "... éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora".
Finalmente, nos remitiremos al octavo párrafo del mismo Artículo 77 que establece que "Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a DOS (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación".
Transcripta la normativa aplicable, podemos observar que del inciso c) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley se desprende que el tipo de reorganización allí enunciado se prevé configurado entre "entidades". Por lo tanto, resulta para el caso relevante definir el alcance que el legislador pretendió otorgarle al término "entidad".
En tal sentido, en las Actuaciones N° .../03 (DI ...) y N° .../04 (DI ...) se acudió al Dictamen N° 42/74 (DATy J), el cual en oportunidad de analizar la procedencia de una reorganización de una empresa unipersonal, sostuvo que "... si bien la terminología usada por la ley y el reglamento hacen dudar sobre la procedencia de incluir en dichas normas a formas no societarias, ... se inclina, por razones de equidad en los fines legales a considerar involucradas a las empresas unipersonales dentro del tratamiento impositivo estatuido por el Artículo 71 citado" (este último se corresponde con el actual Artículo 77).
Asimismo, con relación al tema el Dr. Rubén Asorey en su obra Reorganizaciones Empresariales haciendo referencia a doctrina específica al respecto concluye que es posible la reorganización de una empresa unipersonal en una sociedad comercial o civil dentro del concepto de transferencia en conjunto económico en la medida que la transacción se instrumente adecuadamente a la luz de los precedentes existentes (op. cit., Ediciones La Ley, 1996, pág. 102).
En igual sentido la Dirección de Asesoría Legal en la antes mencionada Actuación N° ..../04 (DI ASLE), manifiesta que las transformaciones en que "... una empresa unipersonal se pretende convertir en una sociedad comercial se encuentra contemplada dentro de los Artículos 77 y 78 de la ley del impuesto, dentro del concepto de transferencia en conjunto económico, no obstante señalar que deberán ser cumplidos los porcentajes que la legislación estipula con esa finalidad".
Con base en las aludidas manifestaciones esta asesoría entiende que cuando la citada normativa, relativa a la reorganización libre de impuestos, se refiere a "entidad" involucra el concepto de empresa o explotación con independencia de que los titulares de la misma sean sociedades o personas físicas.
Definido ello, se entiende adecuado analizar si la transformación que se trata encuadra en el citado inciso c) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias.
En tal menester cabe traer a colación la obra "Tratado de las Reorganizaciones Fiscales de Empresas" de Alejandro N. Haladjian, Ed. La Ley 2002, pág. 102, quien citando a Giuliani Fonrouge recuerda que la situación tratada en el mencionado inciso c) "...no pertenece a un caso de reorganización, que corresponde a otros tipos de operaciones, y fundamentalmente la fusión y escisión; nos hallamos ante un caso de transferencia de una universalidad jurídica, a la cual se le asignan efectos especiales cuando media conjunto económico, pero nada más".
Dicho criterio resulta coincidente con el arribado por la Dirección Nacional de Impuestos en el Memorando N° .../05, en el cual se concluyó, respecto de un caso de fusión que se pretendió encuadrar como una transferencia de bienes entre entidades de un mismo conjunto económico, que "...no resulta admisible que una reorganización encuadre en forma simultánea en dos incisos, toda vez que los mismos son taxativos y excluyentes entre sí.".
Siguiendo tal temperamento se puede decir que al presente caso, al involucrar una transformación equivalente a la analizada en la Actuación N° .../04 (DI ...), la cual no encuadra en los mencionados incisos a) y b), ni configura un traslado de fondos o beneficios tributarios a terceros, corresponde incluirlo en el mentado inciso c).
Así por ejemplo, cabe aludir al Dictamen N° 4/02 (DAT), en el cual al analizarse una cuestión análoga a la tratada, se concluyó que a la misma le resulta aplicable el inciso c) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley "...mientras se cumplan los requisitos exigidos por la ley (participación en el capital, su mantenimiento, actividad)...".
Volviendo al caso bajo estudio, se puede señalar que la persona física posee el 100% de su explotación comercial y que a su vez el capital social de la sociedad anónima estará integrado en un 91% por acciones pertenecientes al titular de la aludida empresa unipersonal y el 9% por otras personas físicas. Esto implica que más del 80% de la entidad continuadora pertenece al dueño de la empresa unipersonal que se reorganiza, y al momento de la reestructura el citado titular mantiene individualmente dicho porcentaje de participación inalterado, cumpliendo con las exigencias del inciso c) del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen en cuanto a la conformación de un conjunto económico.
En razón de lo expuesto, esta asesoría estima que el citado traspaso encuadra en las previsiones del inciso c) del sexto párrafo del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) mientras dicha reestructura cumpla además con los otros requisitos que para el caso exige la mentada ley y su reglamentación (v.g.: mantenimiento de la participación en el capital, mantenimiento de la actividad de la antecesora).
En cuanto al requisito de publicidad que prevé la Ley 11.867 para los casos de transferencias de fondos de comercio, cabe señalar que el punto 3 del inciso c) del Anexo II de la Resolución General N° 2.513 solicita la copia de la constancia de su cumplimiento, por lo tanto este servicio asesor entiende que resulta dicha condición exigible en función de lo establecido por la norma resolutiva en los casos en que se transfieran patrimonios a los que se apliquen los preceptos de la citada ley, y no cuando se trate de otro tipo de universalidades de hecho cuya transferencia también pueda incluirse en el régimen de reorganización libre de impuestos en cuestión.
