LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO FRENTE AL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
El hecho de obtener las asociaciones sin fines de lucro determinados recursos que sí persigan rentas gravadas, ello no constituye, para el autor, impedimento alguno para que dichas instituciones gocen de la exención dispuesta en la ley del tributo.
INTRODUCCIÓN
A partir de mediados del año pasado, se viene observando un fuerte accionar por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en cuanto a la denegación de los pedidos de reconocimiento de la exención en el impuesto a las ganancias por parte de las entidades sin fines de lucro comprendidas en el artículo 20 de la ley del gravamen. Esta situación trae aparejado que dichas entidades pasen también a estar gravadas en el impuesto al valor agregado (IVA) y en el impuesto a la ganancia mínima presunta, debido a que las leyes que regulan ambos tributos condicionan la exención -en general- a la existencia del beneficio en el impuesto a las ganancias.
Para hacer aun más grave este sombrío panorama, la pretensión del Organismo Administrativo determina la pérdida del beneficio de exención desde que la entidad existe como persona jurídica, lo que implica la directa desaparición de numerosas asociaciones. Éste es un pronóstico certero, ya que las vías legales existentes para oponerse al accionar del Fisco suelen no estar dotadas de la eficacia necesaria como para impedir los perjuicios económicos derivados de las determinaciones tributarias superlativas, que es de prever que deberán enfrentarse. En este sentido, la ley de procedimientos tributarios establece un recurso de apelación con efectos devolutivos, siendo que la vía judicial puede resultar de difícil acceso.
El objetivo de este artículo es intentar esclarecer la problemática descripta, con la expectativa de que la AFIP revise su accionar y así impedir significativos perjuicios a la comunidad en general, y más precisamente a este tipo de organizaciones que persiguen fines socialmente útiles.
LA IMPORTANCIA DE ANALIZAR CADA CASO
Como cuestión inicial, interpreto que debe examinarse si la entidad sin fines de lucro eventualmente cuestionada paga retribuciones a su cuerpo directivo, lo que puede llegar a evidenciar si persigue el beneficio de sus propios integrantes y/o de terceros que no sea la comunidad en general. Es importante distinguir que el hecho de obtener recursos de terceros que sí persigan fines de lucro no es en lo más mínimo impedimento para el pleno goce del beneficio de exención consagrado en la ley. Por el contrario, en este aspecto la norma es muy clara y sólo prevé que los ingresos no provengan de juegos de azar, carreras de caballos y similares. Además, también interesa destacar que justamente la condición de sujeto exento proviene de la legislación nacional, específicamente del citado artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (L. 20628). Ergo, el pedido del reconocimiento fijado en el artículo 34 del decreto reglamentario 1344/1998 es por lo menos muy cuestionable, por no decir directamente inconstitucional. En tal orden de ideas, el artículo 20 de la ley del tributo reza que "están exentas del gravamen...", mientras el artículo 34 del mencionado decreto, según el texto vigente desde el 25 de noviembre de 1998, establece que "la exención que establece el artículo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r), de la ley se otorgará a pedido de los interesados...", lo que evidencia la violación del principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional cuando se obliga a solicitar este reconocimiento del Organismo Recaudador. Otro tanto corresponde interpretar en torno de la resolución general (AFIP) 1432, normativa reglamentaria que establece una serie de presupuestos que la ley no contiene, agudizando la afrenta constitucional. En cualquier extremo, es obvio que la mencionada reglamentación carece de posibilidades para tachar o alterar lo que nítidamente establece la ley 20628. A los fines de probar lo expuesto y demostrar que el examen debe formularse caso por caso, incursionaré seguidamente en uno de los supuestos más usuales conforme lo muestra la experiencia: el de la exención prevista en el inciso f) del citado artículo 20(1). Teniendo en cuenta la normativa aplicable en materia de reconocimiento de entidades exentas, el mencionado precepto exceptúa de dicho gravamen las "ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física e intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente entre los socios". Además, el último párrafo del mencionado inciso del artículo 20 establece que la exención a la que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales. En tal sentido, la resolución general (AFIP) 1432 estableció las pautas de interpretación a las que debe ajustarse la AFIP para evaluar la procedencia de una solicitud de exención en los términos del actual artículo 20, inciso f), de la ley de impuesto a las ganancias. Se consideró el concepto de "sociedades" o "asociaciones de beneficio público" como extremo necesario para el encuadramiento en los beneficios exentivos, señalando que es "...la organización asociativa con el propósito de alcanzar una finalidad socialmente útil", la cual consiste en la total exclusión de fines lucrativos para los miembros de la entidad de que se trate.
En ese orden de ideas, el Fisco normalmente entiende que es requisito esencial, para obtener el reconocimiento como exenta en el impuesto a las ganancias, que la entidad realice fundamentalmente actividades destinadas al beneficio público que deben tener el propósito de alcanzar una finalidad socialmente útil; vale decir que el fin perseguido y las actividades efectivamente desarrolladas deben caracterizarse por una vocación fundamental de beneficiar a la comunidad.
Asimismo, es importante aclarar que lo anterior no es lo que dice el inciso f) del artículo 20 de la ley 20628, desde su texto inicial y hasta la actualidad, y que tampoco así lo dispone la resolución general (AFIP) 1432, que fija los lineamientos para la interpretación de los pedidos que se le formulen al Fisco y que, como se vio, van orientados a evitar que los "integrantes" ("miembros") de las entidades no persigan fines de lucro.
Por el contrario, sí es cierto que una interpretación razonable de la normativa aplicable, incluyendo la mentada disposición de rango jerárquico inferior a la ley de marras, admite inferir que el propósito tenido en miras al otorgar el beneficio consiste en eximir del pago del tributo a las entidades en cuestión, en la medida en que ellas destinen su actividad a alcanzar el fin socialmente útil para el cual fueron creadas. "A contrario sensu", cuando la entidad persigue con sus tareas fines lucrativos, el otorgamiento de la exención en cuestión queda vedada.
Siguiendo con esta postura del Fisco Nacional, es usual que se cuestionen los ingresos que obtiene la entidad para financiarse, coligiendo -desacertadamente- que ellos determinan la existencia de propósitos lucrativos por parte de organizaciones. Así, la cuestión no radica en los fines de lucro, que sí pueden llegar a perseguir los terceros aportantes, sino en analizar los objetivos que persigue la entidad sin fines de lucro.
CONFUSIÓN DE "FINES" CON "MEDIOS"
El Ente Recaudador comete un grave error al asimilar la finalidad de la asociación con la actividad desplegada por ella a los fines de lograr sus objetivos. La actividad ejecutada sólo permite a la entidad obtener los medios básicos para alcanzar su propósito que, como se destaca, se encuentra dirigida por lo general a obtener el beneficio de la comunidad. Éste es el tema básico que debe modificarse en la actual embestida contra esta clase de organizaciones, ya que, de acuerdo con la histórica postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, incluyendo asimismo la que tiene el Alto Tribunal en su composición actual, la pretensión de la AFIP no tiene ninguna posibilidad de imponerse(2).
EL PERÍODO PARA ACCIONAR CONTRA LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO
Las vías procesales articuladas se encuentran previstas en la ley 11683, su decreto reglamentario 19549, y en el Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación. Según esta normativa, la AFIP, de oficio o a petición de parte, puede suspender la ejecución del acto administrativo mediante resolución fundada, cuando medien razones de interés público para evitar graves perjuicios al contribuyente, o bien cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta (art. 12, L. 19549).
LA VÍA JUDICIAL PARA APELAR LA QUITA DE LA EXENCIÓN
Cuando en la ley 11683 o en el decreto reglamentario 1397/1979 no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de notificado, el recurso de apelación ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Los actos administrativos de alcance individual emanados del director general podrán ser recurridos ante él, en la forma y en el plazo previsto en el párrafo anterior. Asimismo, el acto administrativo emanado del director general, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la ley 19549.
En todos los casos, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la ley 19549, debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días, contados a partir de la interposición de ellos. Correlativamente con esta disposición legal, el decreto 1397/1979 establece que las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas, sólo podrán recurrirse mediante la vía prevista por el artículo 74 del reglamento (art. 56, DR), y también que cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen, los intereses resarcitorios del artículo 37 de la ley 11683 y las respectivas liquidaciones administrativas de actualización sólo podrán recurrirse mediante la vía prevista por el artículo 74 del reglamento (art. 57, DR).
Analizando el recurso de apelación previsto por el decreto reglamentario, se ha considerado que carece de efectos suspensivos de la ejecutividad del acto administrativo, de consuno con el principio del artículo 12 de la ley 19549, y la Dirección General Impositiva (DGI) ha interpretado invariablemente que su interposición no la inhibe de promover juicio de ejecución fiscal. Sin perjuicio de esta elucidación, vale desentrañar la razón de ser del agotamiento de la instancia administrativa a fin de habilitar la instancia judicial. En este sentido, se ha dicho que el artículo 23, inciso a), de la ley 19549, en cuanto consagra como principio general el previo agotamiento de la instancia administrativa para dejar expedita la vía de revisión judicial de los actos dictados en esa esfera, no constituye una mera formalidad, ni un estorbo al ejercicio del derecho de defensa que se puede dejar a un lado sin que ello implique una lesión al orden jurídico.
CONCLUSIÓN
Las fundaciones y asociaciones no son empresas, si bien pueden desarrollar algún tipo de actividad "empresarial"; no tienen propósitos de lucro, aunque obtienen ganancias para el bien público; no tienen fines sujetos a incertidumbre y riesgo, aunque se desenvuelvan en la incertidumbre y en el riesgo cuando la legislación las desampara. La postura que sostengo es muy clara, tanto a la luz de la ley de impuesto a las ganancias, cuanto de la normativa reglamentaria que rige a los fines de interpretarla. Ergo, este panorama inequívoco conduce a la necesidad de que el Fisco revise su accionar, a los efectos de no ocasionar daños irreparables. Nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que es regla de hermenéutica que cuando el texto de la norma es claro y expreso, no cabe prescindir de sus términos, correspondiendo aplicarla estrictamente y en el sentido que resulta propio de su contenido. Pues bien, no hay duda de que el régimen tributario analizado incluye a la mayoría de las organizaciones sin fines de lucro en el ámbito de la exención. No cabe entonces extender, por vía interpretativa, la negación de beneficios que fueron acordados dentro del estricto marco normativo aplicable. Dicho en otros términos, y siempre recordando la posición del Máximo Tribunal, deben reconocerse los beneficios impositivos que resultan de la ley o de la indudable intención del legislador, o de su necesaria implicancia. De modo que para admitir la procedencia de la exención, debe resultar del modo en el que aquí acontece la expresión de voluntad legislativa. En tal sentido, tiene dicho la Corte que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973) y, respecto de las leyes tributarias en particular, ha establecido el criterio de que "las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación, de donde resulta que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia" (Fallos: 296:253, entre otros). La resolución general (AFIP) 1432 establece que la enunciación del objeto societario de las asociaciones y entidades que dicha disposición legal efectúa no es taxativa, puesto que su sentido es explicitar el concepto de "beneficio público", toda vez que deja claramente establecido en sus considerandos que el elemento distintivo de dicho concepto, o de la finalidad "socialmente útil" de la entidad, "consiste en la total exclusión de fines lucrativos para los asociados". Al mismo tiempo, su artículo 21 prevé que el reconocimiento de la franquicia -dentro de las condiciones mencionadas en el artículo anterior- se hará sin perjuicio de las disposiciones del artículo 12 de la ley 11683, las que serán aplicables "...cuando se compruebe que los interesados han adoptado la figura jurídica de una entidad o asociación civil exenta para la realización de actividades que, conforme con la realidad económica, exigirían otras estructuras asociativas más adecuadas". En tales condiciones, como lo señaló el Procurador General en dictamen al que adhirió la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "Servicios de Transporte Marítimo Argentina-Brasil c/Fisco Nacional (DGI) s/Dirección General Impositiva" (Fallo del 22/2/2005), la indagación sobre si los entes persiguen efectivamente un "beneficio público" conserva actualmente utilidad para los casos en los cuales el objeto o las características de ellos no responden estrictamente a los supuestos expresamente contemplados en la norma para el otorgamiento de la exención, tal como lo consideró el Tribunal (Fallos: 321:1660).
En el último precedente citado ut supra, el Tribunal Superior afirmó que "con tal comprensión, aunque asistiese razón al Fisco Nacional en cuanto niega a la entidad actora el carácter de entidad de bien público, la exención resulta procedente, porque la ley federal que rige el caso comprende expresamente en la dispensa del tributo a las asociaciones gremiales, y aquélla reviste ese carácter..." (Consid. 9).
Como corolario, sólo corresponde respaldar la posición en la que se encuentra la mayor parte de las entidades ahora cuestionadas, a quienes por derecho corresponde reconocerle el beneficio negado. Además, no puede soslayarse que pretender modificar el criterio adoptado desde que existen hasta la actualidad, con el argumento de que los certificados anteriores eran provisionales, ataca la teoría de los actos propios, determinando la nulidad de la postura que asume el Fisco Nacional.
Notas:
[1:] Excluimos del análisis a los "countries", clubes de campo y barrios cerrados. Sobre el tema, puede leerse el artículo que suscriben los Dres. Gómez, Teresa y Pratesi, Juan C.: "Problemática impositiva de los countries, clubes de campo, barrios cerrados y otros" - ERREPAR - DTE - Nº 359 - febrero/2010 - T. XXXI - pág. 103 y ss.
[2:] Ver autos "Asociación Rosarina de Anestesiología" - CSJN - 16/11/2009 - ERREPAR DIGITAL (BD 15 - DTE 10407)
FUENTE: MARCOS SEQUEIRA- ERREPAR
