| A continuación transcribiré un informe fue realizado por la Dra. C.P. Teresa Gómez, Socia a cargo del Departamento de Procedimiento Trbutario del Estudio Harteneck - Quian - Teresa Gómez & Asociados y es un compendio de dos artículos desde el Blog: http://www.harteneck-quian.com/web/blog/20 |
| En ese link encontrarán el informe completo con especificaciones de la normativa al respecto del CPCE CABA |
1)
REGISTRO DOMICILIARIO
Hay
un solo estilo de “allanamiento” y está previsto en el artículo 224 del
Código Procesal bajo el título “Registro domiciliario y requisa
personal”. Veamos, los dos primeros párrafos de la norma citada establecen
que: “Si hubiere motivo para presumir que en determinado lugar existen cosas
vinculadas a la investigación del delito, o que allí puede efectuarse la
detención del imputado o de alguna persona evadida o sospechada de criminalidad,
el juez ordenará por auto fundado el registro de ese lugar.
El
juez podrá proceder personalmente o delegar la diligencia en el fiscal o en los
funcionarios de la policía o de las fuerzas de seguridad. En caso de delegación,
expedirá una orden de allanamiento escrita, que contendrá: la identificación de
causa en la que se libra; la indicación concreta del lugar o lugares que habrán
de ser registrados; la finalidad con que se practicará el registro y la
autoridad que lo llevará a cabo. El funcionario actuante labrará un acta
conforme lo normado por los artículos 138 y 139 de este Código”.
Así
las cosas, alertamos la potencialidad de sufrir un allanamiento producto de que
alguno de nuestros clientes fue denunciado penalmente. Entonces, al mismo tiempo
que él cliente está siendo allanado, también nosotros, y ello a fin de
secuestrar toda la información contable y fiscal que interese el
caso.
Es
contundente la norma cuando expresa “Si hubiere motivo
para presumir que en determinado lugar existen cosas vinculadas a la
investigación del delito….” El registro domiciliario se hace por presunción
de existencia, no hace falta la certeza, la sola presunción habilita la
medida.
El
registro será llevado a cabo por una fuerza de seguridad “policía o
gendarmería”, con el propio Juez o un representante del Juez que libró la
orden y estarán acompañados por “auxiliares de la justicia” de la AFIP, o del
Banco Central o de quien haya solicitado su realización.
2)
SECUESTRO DE DOCUMENTACIÓN
¿Qué
pueden llevarse? : “El juez podrá disponer
el secuestro de las cosas relacionadas con el delito, las sujetas a decomiso o
aquellas que puedan servir como medios de prueba”. En nuestro caso, se
trata de documentación del cliente que está siendo investigado, ya sea en
soporte papel o en soporte magnético.
Va
de suyo, que la orden de allanamiento deberá expresar que se autoriza el
“secuestro de documentación” de la empresa o persona física investigada. El
secuestro de documentación SOLO autoriza a retirar aquello que esté relacionado
con el investigado y que está previsto en la orden judicial.
3)
REQUISA PERSONAL
El
artículo 230 del CPPN establece que: “El juez ordenará la requisa de una
persona, mediante decreto fundado, siempre que haya motivos suficientes para
presumir que oculta en su cuerpo cosas relacionadas con un delito. Antes de
proceder a la medida podrá invitársela a exhibir el objeto de que se
trate.
Las
requisas se practicarán separadamente, respetando el pudor de las personas. Si
se hicieren sobre una mujer serán efectuadas por otra”.
También
deberá estar previsto en la orden librada por su Señoría, caso contrario no
podrá ejercitarse.
4)
CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOMICAS
Si
bien nuestra ley de matriculación 20.488 no establece la obligación de la
presencia de veedor del Consejo Profesional, válido resulta destacar que todos
los Consejos Profesionales de nuestro país brindan a sus matriculados el
servicio gratuito de “veedores”.
Ello
así, el Consejo de CABA anuncia en su página web: “En caso de ser
allanado su domicilio profesional, dentro de la jurisdicción de CABA, tiene
derecho a solicitar la presencia de un veedor a cargo del Consejo
comunicándose con la Gerencia Técnica, Tel. 5382-9252/9302. Ello, en resguardo
del secreto profesional y la garantía del debido proceso. Le recordamos la
importancia de mantener actualizado su domicilio de ejercicio profesional en
cumplimiento de la Resolución C.D. 133/01 y sus modificaciones (domicilio real),
mediante correo electrónico al Sector Matrículas matriculas@consejo.org.”
Esta
situación está en conocimiento, tanto del Poder Judicial como de los Organismos
de Recaudación, que informan a los Consejos actuantes que se llevará a cabo un
allanamiento para que se proceda en consecuencia.
5)
NORMAS QUE ESTABLECEN EL ALLANAMIENTO FISCAL
A
nivel fiscal dos son las normas que regulan la posibilidad del allanamiento. En
primer lugar, el artículo 35, inciso e) de la ley 11.683 establece que la AFIP
podrá “Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios
autorizados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser
despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días
y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación
los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la
Nación”.
También,
la ley Penal Tributaria 24.769 en su artículo 21 reglamenta que “Cuando
hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio
probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos
previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez
penal competente las medidas de urgencia toda autorización que fuera necesaria a
los efectos de la obtención y resguardo de aquellos”.
Léase,
que podremos recibir una orden de allanamiento firmada por un Juez en lo
Contencioso Administrativo o una orden de allanamiento firmada por un Juez en lo
Penal Económico.
Advierto, dice la autora que, raramente, la documentación secuestrada
retorna al estudio, pues es la prueba del presunto ilícito por el cual se dictó
la medida.
El
inconveniente serio que sufre el Contador es cuando se secuestran las
computadoras que contienen, no solo la información del cliente
investigado, sino también información del resto de los clientes. Ese perjuicio
es necesario hacerlo saber a los allanadores para que, de la mejor manera
posible, se evite la violación del secreto profesional que sufrimos y el
perjuicio económico de la pérdida de los equipos.
Asimismo recomienda que las oposiciones sólo aumentan las sospechas sobre nosotros.
Ofrezcamos colaborar en la búsqueda de la documentación, ofrezcamos entregar un
CD o un pendrive con la información copiada, a fin de evitar el retiro de
nuestros equipos.
Finalmente aclara: ¡lo que está cerrado se abre, ya sea por nuestra voluntad o por la fuerza!. El
allanamiento es la suspensión del derecho de propiedad mientras dura la medida.
Instruyámonos sobre cómo actuar.
Considero oportuno pedir al Consejo Profesional en que cada uno de los contadores esté matriculado la normativa sobre veedores y en general sobre procedimientos en caso de allanamientos de este tipo. |
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sábado, 30 de abril de 2016
Cómo proceder en caso de allanamiento de un Estudio Contable
La UIF modificará montos para información de los contadores
La Unidad de Información Financiera (UIF) ajustará muy pronto el monto
de activos que debe tener una empresa a partir del cual los contadores
deben informar operaciones sospechosas de lavado de dinero. Esto
eximirá a muchos profesionales de realizar procedimientos que, por
el tamaño de las empresas a las que asesora.
En la actualidad, cabe recorar que las normas antilavado establece que los profesionales independientes matriculados como así también las
asociaciones de profesionales, siempre que dichas actividades se brindan
a las siguientes entidades:
•a) Los enumerados en el artículo 20 de la Ley 25.246 (entreellas: entidades
financieras, agentes y sociedades de bolsa, empresas dedicadas al transporte
de caudales y agentes o corredores inmobiliarios).•b) Las que según los estados
contables auditado hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de un
año posean un activo superior a $10 millones.
de activos que debe tener una empresa a partir del cual los contadores
deben informar operaciones sospechosas de lavado de dinero. Esto
eximirá a muchos profesionales de realizar procedimientos que, por
el tamaño de las empresas a las que asesora.
En la actualidad, cabe recorar que las normas antilavado establece que los profesionales independientes matriculados como así también las
asociaciones de profesionales, siempre que dichas actividades se brindan
a las siguientes entidades:
•a) Los enumerados en el artículo 20 de la Ley 25.246 (entreellas: entidades
financieras, agentes y sociedades de bolsa, empresas dedicadas al transporte
de caudales y agentes o corredores inmobiliarios).•b) Las que según los estados
contables auditado hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de un
año posean un activo superior a $10 millones.
sábado, 22 de marzo de 2008
HONORARIOS PROFESIONALES:
a QUÉ CATEGORÍA DE RENTAS CORRESPONDEN EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS LOS HONORARIOS PROFESIONALES?
Transcribo a continuación el informerealizado por el CPCE de la Ciudad A. de Buenos Aires en diciembre de 2003, ante la cercanía del vencimiento de las Declaraciones Juradas del Impuesto a las Ganancias. La AFIP ha realizado inspecciones manteniendo el criterio que los profesionales agrupados en asociaciones civiles o en sociedades de hecho se encuadran en la tercera categoría del impuesto aludido, resultando una diferencia en la determiación del impuesto importante a favor del fisco, por lo cual este informe resulta de interesante lectura.
CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS de la CIUDAD AUTÓNOMA de BUENOS AIRES
COMISIÓN de ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Informe 01/2004. Impuesto a las Ganancias. Honorarios Profesionales. Rentas de cuarta categoría
Categorización de las rentas derivadas del ejercicio de profesiones liberales realizadas bajo la forma de sociedades civiles o sociedades de hecho
Ciudad de Buenos Aires, diciembre de 2003.
El objetivo del presente informe consiste en analizar las rentas derivadas del ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo, realizado bajo la forma de sociedad civil o sociedad de hecho integradas por estos profesionales.
Del análisis del marco normativo aplicable y de los antecedentes jurisprudenciales y doctrinarios que se detallan a continuación, surge que dichas rentas están comprendidas en la cuarta categoría del Impuesto a las Ganancias. La excepción estará dada sólo para aquellos profesionales que complementen su actividad con una explotación comercial.
La distinción respecto a la categoría en que deban considerarse encuadradas a las rentas en cuestión, resultará de suma importancia dado que, si el encuadre llevara a considerar a estas rentas formando parte de la tercera categoría, los sujetos que las obtengan deberán imputarlas por el criterio del devengado, en tanto si las mismas resultan de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido.
I. Marco Legal
1. General
En primer lugar, es preciso recordar el “concepto de ganancia” enunciado por la ley del gravamen en su artículo 2:
“...A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior...”
Por otra parte, y en relación al método de imputación de las ganancias, el artículo 18 de la ley del gravamen, en su apartado a) enuncia que “...las ganancias indicadas en el artículo 49 (ganacias de la tercera categoría) se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado...”, mientras que el apartado b) de dicho artículo establece que:”...las demás ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas...”.
Por lo expuesto resulta que, por ejemplo, para la determinación de las ganancias de las empresas (tercera categoría) se debe considerar como renta sujeta al impuesto a todos los ingresos sin distinción de su origen, y además ellos deben ser computados en función de su solo devengamiento.
Por otra parte, los contribuyentes individuales que obtienen rentas de su trabajo personal (cuarta categoría), deben considerar como renta gravada aquellos ingresos susceptibles de periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, y en tanto tales ingresos hayan sido efectivamente percibidos.
2. Particular – Profesiones Liberales
La ley del impuesto en su artículo 79 enuncia que:
"...Constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes de .. f) del ejercicio de profesiones liberales...."
Por otra parte, se establece que las ganancias serán de tercera categoría cuando:
"...la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.)...”
Al respecto, cabe mencionar lo dispuesto por el artículo 8 del Decreto Reglamentario, el cual enuncia que:
“...Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado (el 2do de la ley) son las incluidas en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, de este reglamento...”.
El artículo 68 del Reglamento se refiere a las ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas, y dice:
“...Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del artículo 2do. de la ley…”
II. Cuestión sujeta a análisis
Teniendo como base lo citado precedentemente, resulta de suma importancia especificar el concepto de “explotación comercial”, a fin de determinar el correcto encuadramiento de la rentas derivadas del “ejercicio de la profesión liberal”.
III. Criterio sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos
Cabe mencionar que el organismo fiscal se ha expedido respecto al tema bajo análisis en los dictámenes Nro. 273/88 y Nro. 368/92, en los cuales ha llegado a las siguientes conclusiones:
La ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual el tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que desarrolle un oficio como a otra que preste servicios profesionales.
Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la práctica numerosas variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para dar fundamento a sus actos y al responsable demostrar que en la realidad de su caso la situación escapa a la presunción y que es un profesional liberal que no obtiene rentas empresarias de la tercer categoría.
Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes del equipamiento se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a tributación, distinto de la persona de sus miembros, aunque haya relación social de hecho. Los interesados podrán rebatir esa presunción y demostrar que las operaciones no caen en la misma si pactaran con el cliente servicios propios o individuales en acto conjunto, y sólo en caso de objeto contractual divisible.
Respecto a las presentes conclusiones, distintos autores han coincidido en afirmar que las mismas son erróneas, pues el fisco llega a una interpretación arbitraria al apartarse de la ley aplicable, es más, la ignora y pretende aplicar una normativa referida a cuestiones que nada tienen en común con el caso que nos ocupa.
En este sentido, cabe señalar que la pretensión fiscal en recientes actuaciones se basa en la consideración que las rentas obtenidas por los profesionales que integran un estudio profesional son de la tercera categoría, aún cuando la actividad profesional no se encuentra complementada con ninguna explotación comercial. En efecto, es así que el fisco ha dicho que:
"...al utilizar la expresión "explotación comercial" lo que la ley ha pretendido es incluir entre las ganancias de tercera categoría a la actividad profesional personal, complementada con una actividad de índole empresaria, sea ella civil o comercial...""...el término empresa engloba la organización profesional concebida con el propósito de ejercer con habitualidad una actividad económica basada en la prestación de servicios, que utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla..."
"...la actividad desarrollada por el sujeto del rubro, se observa que la misma no sólo es el desempeño profesional de los socios en forma liberal, sino que por el contrario se encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura correctamente organizada por universitarios en el desarrollo de su profesión, disponiendo para su explotación de un capital, generando un riesgo económico en razón de la inversión realizada..."
"....al utilizar la expresión "explotación comercial" lo que la ley ha pretendido es ... incluir dentro de la tercera categoría las rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de "empresa"...
El error fundamental consiste en asimilar la expresión "explotación comercial", requisito ineludible para considerar las ganancias de que se trata como de tercera categoría, como las rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de "empresa". Como puede verse, la pretensión fiscal no encuentra fundamento en lo que la ley dice.
En este sentido, es preciso señalar que cuando la ley ha utilizado la expresión "explotación comercial", lo que ha pretendido es referirse concretamente a las actividades que configuran una "explotación comercial". Esto es así porque en la interpretación de la ley debe recurrirse en primer lugar a su letra, que es la fuente primaria de interpretación, a lo cual cabe añadir que, por tratarse de legislación tributaria, no cabe la analogía, atento que se encuentra comprometido el respeto de la garantía constitucional de la legalidad en materia tributaria (existen varias sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ratifican este criterio, bastando citar las causas José Elías El Barri del 15.04.86, Eduardo Sambrizzi del 31.10.89, Miguel Bolaño c/Benito Roggio del 16.05.95, entre otras).Si el legislador hubiese querido incluir en la tercera categoría las rentas provenientes del ejercicio de actividades profesionales desarrolladas a través de una organización empresaria, simplemente hubiese dispuesto tal cosa. Ello por cuanto no cabe suponer la falta de previsión o la inconsecuencia en el legislador (Corte Suprema de Justicia, Massalin Particulares S.A., 16.04.91).
En consecuencia, carece de toda base razonable sostener que el legislador utilizó la expresión "se complementen con una explotación comercial" pero que en realidad pretendió decir "se realice mediante una organización empresaria".
La pretensión fiscal no solamente se basa en hacerle decir a la ley lo que la ley no dice, sino que además resulta desmentida por el texto expreso de la propia Ley del Impuesto a las Ganancias.
En efecto, cabe recordar que la distinción entre rentas de tercera y de cuarta categoría se encuentra en paralelo con la distinción entre la renta caracterizable bajo la teoría de la fuente o del rédito-producto (aplicable en la cuarta categoría) y la teoría del rédito-incremento patrimonial o del rédito-ingreso (de aplicación para las rentas de tercera categoría).
Según el argumento fiscal, el legislador dijo "complementado con una explotación comercial" pero quiso significar "complementado con una actividad de índole empresaria". La evidencia del manifiesto error en que se incurre se encuentra en el artículo 2° de la Ley del Impuesto a las Ganancias, cuando la legislación utiliza la expresión "empresas" para referirse a sujetos que realizan las actividades de los incisos f) y g) del artículo 79 sin complementarlas con una explotación comercial e indica que las rentas de tales "empresas" se regulan por el criterio de rédito-producto propio de la cuarta categoría.
En la ley del Impuesto a las Ganancias, el encuadre en el artículo 79 inciso f) y g) sin complementación con explotación comercial no es contradictorio con organización empresaria, y ello es así porque la organización bajo forma empresaria no altera la naturaleza de la actividad que se realiza.
Pero no termina aquí la contradicción existente entre la argumentación fiscal y las normas cuya aplicación compete a la Dirección General Impositiva, al respecto el Decreto Reglamentario no es menos claro en este punto cuando dice en el ya mencionado tercer párrafo de su artículo 68:
"...Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado primero del artículo segundo de la ley..."
Nuevamente las normas aluden a empresas que desarrollen actividades indicadas en los incisos f) y g) del articulo 79, y distingue según que ellas complementen tal actividad con una explotación comercial o no la complementen con una explotación comercial y dispone que las empresas que realicen exclusivamente las actividades de los incisos f) y g) del artículo 79 tributen bajo las reglas de la cuarta categoría.
IV. Antecedentes
1. Jurisprudenciales
En relación a la cuestión planteada, cabe remitirse al fallo de fecha 7 de febrero de 2003 emitido por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Ramos, Jaime Francisco s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias" por el cual se revoca una resolución determinativa emitida por la Dirección General Impositiva.
En dicho caso, el fisco consideró que las rentas de un profesional bioquímico debían someterse a las reglas de la tercera categoría por contar dicho profesional con una estructura empresaria (laboratorio de análisis clínicos).
Según surge del fallo, las autoridades fiscales consideran una "empresa" el ejercicio profesional, debido a que el profesional bioquímico contaba con aparatos de laboratorio propios de su labor, empleados para la recepción de las muestras, una estructura administrativa y bioquímicos a su cargo en relación de dependencia.
En este sentido, el fisco señala que la responsabilidad es asumida por el contribuyente con fines de lucro y que el personal (bioquímicos a su cargo en relación de dependencia) no revisten el carácter de auxiliares dado que su accionar implica la realización propiamente dicha de la prestación del servicio profesional lo que lleva a tipificar al rubrado a los fines impositivos como empresario o empresa unipersonal.
A fin de justificar la posición adoptada, el fisco menciona que cuando la actividad profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento técnico y con la colaboración de otros profesionales dependientes, se ha configurado una “empresa” y en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley de Impuesto a las Ganancias reserva a ese sector de contribuyentes.
En relación a los argumentos vertidos por el ente recaudador, el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación indica que se incurre en una confusión al darle primacía a lo accesorio, en este caso el equipamiento, en detrimento de los más valioso y principal que es el intelecto. Asimismo menciona que las mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos puestos al servicio de la actuación profesional.
Continuando con lo citado precedentemente, el hecho de que el ejercicio de la profesión, implique la afectación a la misma de un patrimonio, tal es el caso de los equipos utilizados, una organización, costos fijos en recursos humanos, materiales y un cierto riesgo empresario como podría ser la inversión en equipos que se espera recuperar, no permiten concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesión, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión.
2. Doctrinarios
Sobre el tema y en forma coincidente con lo sostenido por este Consejo se han expresado todos los tratadistas más relevantes, como Enrique J. Reig, Carlos Raimondi, Adolfo Atchabahian, etc. No obstante, nos parece de importancia citar un artículo escrito por el Dr. Aurelio Cid titulado “Rentas derivadas del ejercicio de profesiones realizadas bajo la forma de sociedad civil o de hecho”, dado la especificidad del tema a encarar.
Dicho autor destaca claramente lo siguiente: “... en el ejercicio de profesiones liberales, realizado en forma individual o asociado con otros profesionales, cualquiera sea la dimensión que alcance la actividad, se obtienen ingresos generados en el trabajo personal. El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas, pero además de no ser significativo, no es calificable como inversión de riesgo y, por ende, no es productor de renta”.
Asimismo, el citado autor hace referencia al sistema de lo devengado y de lo percibido, cuando se trata de imputar las rentas derivadas del ejercicio profesional, especialmente porque, en los casos en que la actividad se encuadre como de Tercera Categoría, debía practicarse ajuste por inflación.
Dice ese autor: “... No es necesario desarrollar mayores argumentos para sostener que este tipo de ajuste es absolutamente inapropiado para medir los efectos de la inflación en las ganancias derivadas del trabajo personal. Tal como está concebido el ajuste impositivo por inflación, no sólo no corresponde su aplicación en los supuestos de que se trata, sino que pueden llevar a resultados que nada tienen que ver con la realidad, pues se basan en ajustes al patrimonio que, en este caso, no es un factor determinante, ni siquiera de alguna importancia en la generación de las rentas...”
Y agrega el autor en el siguiente párrafo: “ ...En cuanto a la imputación por el sistema de lo percibido para la determinación de estas rentas –que la doctrina ha denominado “rentas ganadas”- la disposición legal que así lo establece (art. 18, ley 20.628) es absolutamente lógica por dos motivos: 1) al tratarse de rentas que no derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bollsillo”; y 2) al no ser de aplicación el ajuste impositivo por inflación, el método de imputación por lo percibido da mayor equidad al tributo, al posibilitar que el gravamen se determine en moneda de igual valor que la renta...”.
V. Criterio aplicable
1. Definición general
La ley del Impuesto a las Ganancias expresamente contempla el encuadre de las rentas derivadas del ejercicio de profesiones universitarias y al respecto dispone que, en el caso en el cual tal ejercicio es realizado por los profesionales integrando una sociedad, empresa o explotación unipersonal, esas rentas se encuadran en la cuarta categoría excepción hecha del caso en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotación comercial.
El criterio de fiscalización que está siendo aplicado por algunos funcionarios de la Dirección General Impositiva prescinde del texto expreso de la ley, razón por la cual debe descartarse.
Cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) para las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función a si tales sujetos complementan esa actividad con una “ explotación comercial” o no.
Por lo dicho, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la actividad profesional y además otra distinta, complementaria de la anterior. Por otra parte la ley requiere que la segunda actividad consista en una "explotación comercial". Sólo en ese caso la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera categoría.
Por lo tanto, el mencionado criterio de fiscalización, según el cual corresponde el encuadre de las rentas en la tercera categoría cuando el o los profesionales cuentan con una organización de carácter empresario para la prestación de los servicios, es errónea, debido a que la existencia de tal organización empresaria no implica la existencia de una actividad complementaria a la profesional y más aún no implica la existencia de una "explotación comercial".
2. Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en estudios profesionales y su encuadre en la cuarta categoría
Generalmente, los profesionales universitarios se agrupan en estudios sin dar formalidad contractual a su asociación.
La sociedad civil resulta la modalidad más usual cuando dicha formalización contractual se produce.
El agrupamiento en los términos del contrato de sociedad civil, regulado en los artículos 1648 a 1788 bis el Código Civil refleja adecuadamente el propósito de lucro, ya que el artículo 1648 dice: “Habrá sociedad cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero ...."
Asimismo, la elección por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la actividad elegida para la obtención de las ganancias, es decir, el ejercicio de la profesión universitaria.
Cuando se analizan las normas de la Ley del Impuesto a las Ganancias, pronto se advierte que el artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según se indica en el inciso f) del citado artículo.
La cuestión que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la forma de sociedad civil, se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad de lugar al encuadre de las rentas en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias, a tenor de lo dispuesto en el artículo 49, inciso b) de la Ley en cuestión, que dice: "Constituyen ganancias de la tercera categoría: b) todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país ..."
El asunto se encuentra contemplado expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, es decir, el artículo dedicado íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual cita "Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.) el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría".
Según lo comentado, la ley es muy clara en lo que dispone:
• las rentas provenientes del ejercicio de actividades profesionales u oficios encuadran en la cuarta categoría según lo establece el artículo 79.
• cuando la actividad profesional o el ejercicio del oficio se complementa con una explotación comercial entonces el resultado total que se obtiene de ese conjunto de actividades (la actividad profesional u oficio y la explotación comercial realizada en forma complementaria) se considera como ganancia de la tercera categoría.
Por su parte, el decreto reglamentario confirma que aún en el caso en que sea una sociedad civil quien obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales debe necesariamente complementar su actividad con una explotación comercial para que las ganancias se consideren de tercera categoría, de lo contrario, son ganancias de cuarta categoría.
Esto está indicado en el tercer párrafo del artículo 68 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias cuando dice que: "quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la Ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial ..."
Por lo expuesto, resulta que en el caso en que el ejercicio profesional se complementa con explotación comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de los servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas pasan a ser de tercera categoría.
Al mismo tiempo resulta muy claro que, en el caso en el cual la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional (de modo que no se registra complementariamente una explotación comercial) la renta no es de tercera sino de cuarta categoría.
3. El concepto de explotación comercial
La explotación comercial puede ser o pertenecer a una empresa, pero no son conceptos superpuestos.
La propia ley de Impuesto a las Ganancias, cuando ejemplifica en el artículo 49 último párrafo respecto de lo que debe entenderse por “explotación comercial” menciona “(Sanatorios, etc.)”.
Este ejemplo nos permite traer claridad a la cuestión sujeta a análisis.
Un sanatorio está atendido por médicos, los cuales ejercen su actividad profesional, pero asimismo, el sanatorio ofrece, vende y explota otra actividad, la cual se denomina hotelería: cuartos, camas, comida, etc. Estos son servicios no médicos, son simplemente servicios y bienes que generan rentas y que no forman parte de leyes regulatorias de profesiones liberales ni están sujetos a matrícula ni a tribunales de disciplina. Esto es una “explotación comercial”.
Caso que no se presenta cuando se trata de un estudio de profesionales, dado que los mismos desarrollan únicamente la actividad profesional y están sometidos por dicho ejercicio a las normas que regulan en cada jurisdicción el ejercicio de la actividad.
VI. Conclusión
La pretensión fiscal de incluir en la tercera categorías las rentas obtenidas por los profesionales que ejercen su profesión agrupándose en estudios, resulta contraria a las disposiciones legales que regulan la cuestión y asimismo, conduce a aplicar un criterio de imputación de rentas que no es el correcto.
Tal como se comentara, la imputación según el criterio del devengado corresponde a las sociedades y empresas comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que obtienen los profesionales a través del ejercicio de su profesión.
Se trata simplemente del criterio de imputación que la legislación establece para las personas físicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no disponen de un capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales se procura que sean satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el gravamen, que a tal efecto solo se toman en consideración cuando se encuentran percibidas.
En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bolsillo”, imputando sus resultados al año fiscal en el cual se perfeccione la percepción de los ingresos.
De lo expuesto, puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de profesionales, que no se complementen con una explotación comercial, están comprendidas en el inc. e) del art. 79 de la ley del gravamen y, por ende, son de cuarta categoría.Por ello, a los fines de la determinación de la materia imponible deberán imputar sus resultados por el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que actúe en forma individual como también para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o sociedades de hecho o irregulares. En consecuencia, en estos casos el ejercicio de la profesión liberal queda encuadrado en la cuarta categoría. Distinto es el caso en que la actividad profesional se complementa con una actividad de tipo comercial, en cuyo caso toda la renta pasaría a definirse como de tercera categoría, con las consecuencias fiscales derivadas de esta situación, lo que implica, fundamentalmente, la imputación por lo devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso.
Transcribo a continuación el informerealizado por el CPCE de la Ciudad A. de Buenos Aires en diciembre de 2003, ante la cercanía del vencimiento de las Declaraciones Juradas del Impuesto a las Ganancias. La AFIP ha realizado inspecciones manteniendo el criterio que los profesionales agrupados en asociaciones civiles o en sociedades de hecho se encuadran en la tercera categoría del impuesto aludido, resultando una diferencia en la determiación del impuesto importante a favor del fisco, por lo cual este informe resulta de interesante lectura.
CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS de la CIUDAD AUTÓNOMA de BUENOS AIRES
COMISIÓN de ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Informe 01/2004. Impuesto a las Ganancias. Honorarios Profesionales. Rentas de cuarta categoría
Categorización de las rentas derivadas del ejercicio de profesiones liberales realizadas bajo la forma de sociedades civiles o sociedades de hecho
Ciudad de Buenos Aires, diciembre de 2003.
El objetivo del presente informe consiste en analizar las rentas derivadas del ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo, realizado bajo la forma de sociedad civil o sociedad de hecho integradas por estos profesionales.
Del análisis del marco normativo aplicable y de los antecedentes jurisprudenciales y doctrinarios que se detallan a continuación, surge que dichas rentas están comprendidas en la cuarta categoría del Impuesto a las Ganancias. La excepción estará dada sólo para aquellos profesionales que complementen su actividad con una explotación comercial.
La distinción respecto a la categoría en que deban considerarse encuadradas a las rentas en cuestión, resultará de suma importancia dado que, si el encuadre llevara a considerar a estas rentas formando parte de la tercera categoría, los sujetos que las obtengan deberán imputarlas por el criterio del devengado, en tanto si las mismas resultan de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido.
I. Marco Legal
1. General
En primer lugar, es preciso recordar el “concepto de ganancia” enunciado por la ley del gravamen en su artículo 2:
“...A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior...”
Por otra parte, y en relación al método de imputación de las ganancias, el artículo 18 de la ley del gravamen, en su apartado a) enuncia que “...las ganancias indicadas en el artículo 49 (ganacias de la tercera categoría) se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado...”, mientras que el apartado b) de dicho artículo establece que:”...las demás ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas...”.
Por lo expuesto resulta que, por ejemplo, para la determinación de las ganancias de las empresas (tercera categoría) se debe considerar como renta sujeta al impuesto a todos los ingresos sin distinción de su origen, y además ellos deben ser computados en función de su solo devengamiento.
Por otra parte, los contribuyentes individuales que obtienen rentas de su trabajo personal (cuarta categoría), deben considerar como renta gravada aquellos ingresos susceptibles de periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, y en tanto tales ingresos hayan sido efectivamente percibidos.
2. Particular – Profesiones Liberales
La ley del impuesto en su artículo 79 enuncia que:
"...Constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes de .. f) del ejercicio de profesiones liberales...."
Por otra parte, se establece que las ganancias serán de tercera categoría cuando:
"...la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.)...”
Al respecto, cabe mencionar lo dispuesto por el artículo 8 del Decreto Reglamentario, el cual enuncia que:
“...Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, mencionadas en el apartado 2) del artículo citado (el 2do de la ley) son las incluidas en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, de este reglamento...”.
El artículo 68 del Reglamento se refiere a las ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas, y dice:
“...Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del artículo 2do. de la ley…”
II. Cuestión sujeta a análisis
Teniendo como base lo citado precedentemente, resulta de suma importancia especificar el concepto de “explotación comercial”, a fin de determinar el correcto encuadramiento de la rentas derivadas del “ejercicio de la profesión liberal”.
III. Criterio sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos
Cabe mencionar que el organismo fiscal se ha expedido respecto al tema bajo análisis en los dictámenes Nro. 273/88 y Nro. 368/92, en los cuales ha llegado a las siguientes conclusiones:
La ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual el tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que desarrolle un oficio como a otra que preste servicios profesionales.
Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la práctica numerosas variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para dar fundamento a sus actos y al responsable demostrar que en la realidad de su caso la situación escapa a la presunción y que es un profesional liberal que no obtiene rentas empresarias de la tercer categoría.
Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes del equipamiento se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a tributación, distinto de la persona de sus miembros, aunque haya relación social de hecho. Los interesados podrán rebatir esa presunción y demostrar que las operaciones no caen en la misma si pactaran con el cliente servicios propios o individuales en acto conjunto, y sólo en caso de objeto contractual divisible.
Respecto a las presentes conclusiones, distintos autores han coincidido en afirmar que las mismas son erróneas, pues el fisco llega a una interpretación arbitraria al apartarse de la ley aplicable, es más, la ignora y pretende aplicar una normativa referida a cuestiones que nada tienen en común con el caso que nos ocupa.
En este sentido, cabe señalar que la pretensión fiscal en recientes actuaciones se basa en la consideración que las rentas obtenidas por los profesionales que integran un estudio profesional son de la tercera categoría, aún cuando la actividad profesional no se encuentra complementada con ninguna explotación comercial. En efecto, es así que el fisco ha dicho que:
"...al utilizar la expresión "explotación comercial" lo que la ley ha pretendido es incluir entre las ganancias de tercera categoría a la actividad profesional personal, complementada con una actividad de índole empresaria, sea ella civil o comercial...""...el término empresa engloba la organización profesional concebida con el propósito de ejercer con habitualidad una actividad económica basada en la prestación de servicios, que utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla..."
"...la actividad desarrollada por el sujeto del rubro, se observa que la misma no sólo es el desempeño profesional de los socios en forma liberal, sino que por el contrario se encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura correctamente organizada por universitarios en el desarrollo de su profesión, disponiendo para su explotación de un capital, generando un riesgo económico en razón de la inversión realizada..."
"....al utilizar la expresión "explotación comercial" lo que la ley ha pretendido es ... incluir dentro de la tercera categoría las rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de "empresa"...
El error fundamental consiste en asimilar la expresión "explotación comercial", requisito ineludible para considerar las ganancias de que se trata como de tercera categoría, como las rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de "empresa". Como puede verse, la pretensión fiscal no encuentra fundamento en lo que la ley dice.
En este sentido, es preciso señalar que cuando la ley ha utilizado la expresión "explotación comercial", lo que ha pretendido es referirse concretamente a las actividades que configuran una "explotación comercial". Esto es así porque en la interpretación de la ley debe recurrirse en primer lugar a su letra, que es la fuente primaria de interpretación, a lo cual cabe añadir que, por tratarse de legislación tributaria, no cabe la analogía, atento que se encuentra comprometido el respeto de la garantía constitucional de la legalidad en materia tributaria (existen varias sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ratifican este criterio, bastando citar las causas José Elías El Barri del 15.04.86, Eduardo Sambrizzi del 31.10.89, Miguel Bolaño c/Benito Roggio del 16.05.95, entre otras).Si el legislador hubiese querido incluir en la tercera categoría las rentas provenientes del ejercicio de actividades profesionales desarrolladas a través de una organización empresaria, simplemente hubiese dispuesto tal cosa. Ello por cuanto no cabe suponer la falta de previsión o la inconsecuencia en el legislador (Corte Suprema de Justicia, Massalin Particulares S.A., 16.04.91).
En consecuencia, carece de toda base razonable sostener que el legislador utilizó la expresión "se complementen con una explotación comercial" pero que en realidad pretendió decir "se realice mediante una organización empresaria".
La pretensión fiscal no solamente se basa en hacerle decir a la ley lo que la ley no dice, sino que además resulta desmentida por el texto expreso de la propia Ley del Impuesto a las Ganancias.
En efecto, cabe recordar que la distinción entre rentas de tercera y de cuarta categoría se encuentra en paralelo con la distinción entre la renta caracterizable bajo la teoría de la fuente o del rédito-producto (aplicable en la cuarta categoría) y la teoría del rédito-incremento patrimonial o del rédito-ingreso (de aplicación para las rentas de tercera categoría).
Según el argumento fiscal, el legislador dijo "complementado con una explotación comercial" pero quiso significar "complementado con una actividad de índole empresaria". La evidencia del manifiesto error en que se incurre se encuentra en el artículo 2° de la Ley del Impuesto a las Ganancias, cuando la legislación utiliza la expresión "empresas" para referirse a sujetos que realizan las actividades de los incisos f) y g) del artículo 79 sin complementarlas con una explotación comercial e indica que las rentas de tales "empresas" se regulan por el criterio de rédito-producto propio de la cuarta categoría.
En la ley del Impuesto a las Ganancias, el encuadre en el artículo 79 inciso f) y g) sin complementación con explotación comercial no es contradictorio con organización empresaria, y ello es así porque la organización bajo forma empresaria no altera la naturaleza de la actividad que se realiza.
Pero no termina aquí la contradicción existente entre la argumentación fiscal y las normas cuya aplicación compete a la Dirección General Impositiva, al respecto el Decreto Reglamentario no es menos claro en este punto cuando dice en el ya mencionado tercer párrafo de su artículo 68:
"...Quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado primero del artículo segundo de la ley..."
Nuevamente las normas aluden a empresas que desarrollen actividades indicadas en los incisos f) y g) del articulo 79, y distingue según que ellas complementen tal actividad con una explotación comercial o no la complementen con una explotación comercial y dispone que las empresas que realicen exclusivamente las actividades de los incisos f) y g) del artículo 79 tributen bajo las reglas de la cuarta categoría.
IV. Antecedentes
1. Jurisprudenciales
En relación a la cuestión planteada, cabe remitirse al fallo de fecha 7 de febrero de 2003 emitido por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Ramos, Jaime Francisco s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias" por el cual se revoca una resolución determinativa emitida por la Dirección General Impositiva.
En dicho caso, el fisco consideró que las rentas de un profesional bioquímico debían someterse a las reglas de la tercera categoría por contar dicho profesional con una estructura empresaria (laboratorio de análisis clínicos).
Según surge del fallo, las autoridades fiscales consideran una "empresa" el ejercicio profesional, debido a que el profesional bioquímico contaba con aparatos de laboratorio propios de su labor, empleados para la recepción de las muestras, una estructura administrativa y bioquímicos a su cargo en relación de dependencia.
En este sentido, el fisco señala que la responsabilidad es asumida por el contribuyente con fines de lucro y que el personal (bioquímicos a su cargo en relación de dependencia) no revisten el carácter de auxiliares dado que su accionar implica la realización propiamente dicha de la prestación del servicio profesional lo que lleva a tipificar al rubrado a los fines impositivos como empresario o empresa unipersonal.
A fin de justificar la posición adoptada, el fisco menciona que cuando la actividad profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento técnico y con la colaboración de otros profesionales dependientes, se ha configurado una “empresa” y en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley de Impuesto a las Ganancias reserva a ese sector de contribuyentes.
En relación a los argumentos vertidos por el ente recaudador, el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación indica que se incurre en una confusión al darle primacía a lo accesorio, en este caso el equipamiento, en detrimento de los más valioso y principal que es el intelecto. Asimismo menciona que las mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos puestos al servicio de la actuación profesional.
Continuando con lo citado precedentemente, el hecho de que el ejercicio de la profesión, implique la afectación a la misma de un patrimonio, tal es el caso de los equipos utilizados, una organización, costos fijos en recursos humanos, materiales y un cierto riesgo empresario como podría ser la inversión en equipos que se espera recuperar, no permiten concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesión, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión.
2. Doctrinarios
Sobre el tema y en forma coincidente con lo sostenido por este Consejo se han expresado todos los tratadistas más relevantes, como Enrique J. Reig, Carlos Raimondi, Adolfo Atchabahian, etc. No obstante, nos parece de importancia citar un artículo escrito por el Dr. Aurelio Cid titulado “Rentas derivadas del ejercicio de profesiones realizadas bajo la forma de sociedad civil o de hecho”, dado la especificidad del tema a encarar.
Dicho autor destaca claramente lo siguiente: “... en el ejercicio de profesiones liberales, realizado en forma individual o asociado con otros profesionales, cualquiera sea la dimensión que alcance la actividad, se obtienen ingresos generados en el trabajo personal. El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas, pero además de no ser significativo, no es calificable como inversión de riesgo y, por ende, no es productor de renta”.
Asimismo, el citado autor hace referencia al sistema de lo devengado y de lo percibido, cuando se trata de imputar las rentas derivadas del ejercicio profesional, especialmente porque, en los casos en que la actividad se encuadre como de Tercera Categoría, debía practicarse ajuste por inflación.
Dice ese autor: “... No es necesario desarrollar mayores argumentos para sostener que este tipo de ajuste es absolutamente inapropiado para medir los efectos de la inflación en las ganancias derivadas del trabajo personal. Tal como está concebido el ajuste impositivo por inflación, no sólo no corresponde su aplicación en los supuestos de que se trata, sino que pueden llevar a resultados que nada tienen que ver con la realidad, pues se basan en ajustes al patrimonio que, en este caso, no es un factor determinante, ni siquiera de alguna importancia en la generación de las rentas...”
Y agrega el autor en el siguiente párrafo: “ ...En cuanto a la imputación por el sistema de lo percibido para la determinación de estas rentas –que la doctrina ha denominado “rentas ganadas”- la disposición legal que así lo establece (art. 18, ley 20.628) es absolutamente lógica por dos motivos: 1) al tratarse de rentas que no derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bollsillo”; y 2) al no ser de aplicación el ajuste impositivo por inflación, el método de imputación por lo percibido da mayor equidad al tributo, al posibilitar que el gravamen se determine en moneda de igual valor que la renta...”.
V. Criterio aplicable
1. Definición general
La ley del Impuesto a las Ganancias expresamente contempla el encuadre de las rentas derivadas del ejercicio de profesiones universitarias y al respecto dispone que, en el caso en el cual tal ejercicio es realizado por los profesionales integrando una sociedad, empresa o explotación unipersonal, esas rentas se encuadran en la cuarta categoría excepción hecha del caso en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotación comercial.
El criterio de fiscalización que está siendo aplicado por algunos funcionarios de la Dirección General Impositiva prescinde del texto expreso de la ley, razón por la cual debe descartarse.
Cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) para las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función a si tales sujetos complementan esa actividad con una “ explotación comercial” o no.
Por lo dicho, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la actividad profesional y además otra distinta, complementaria de la anterior. Por otra parte la ley requiere que la segunda actividad consista en una "explotación comercial". Sólo en ese caso la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera categoría.
Por lo tanto, el mencionado criterio de fiscalización, según el cual corresponde el encuadre de las rentas en la tercera categoría cuando el o los profesionales cuentan con una organización de carácter empresario para la prestación de los servicios, es errónea, debido a que la existencia de tal organización empresaria no implica la existencia de una actividad complementaria a la profesional y más aún no implica la existencia de una "explotación comercial".
2. Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en estudios profesionales y su encuadre en la cuarta categoría
Generalmente, los profesionales universitarios se agrupan en estudios sin dar formalidad contractual a su asociación.
La sociedad civil resulta la modalidad más usual cuando dicha formalización contractual se produce.
El agrupamiento en los términos del contrato de sociedad civil, regulado en los artículos 1648 a 1788 bis el Código Civil refleja adecuadamente el propósito de lucro, ya que el artículo 1648 dice: “Habrá sociedad cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero ...."
Asimismo, la elección por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la actividad elegida para la obtención de las ganancias, es decir, el ejercicio de la profesión universitaria.
Cuando se analizan las normas de la Ley del Impuesto a las Ganancias, pronto se advierte que el artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según se indica en el inciso f) del citado artículo.
La cuestión que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la forma de sociedad civil, se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad de lugar al encuadre de las rentas en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias, a tenor de lo dispuesto en el artículo 49, inciso b) de la Ley en cuestión, que dice: "Constituyen ganancias de la tercera categoría: b) todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país ..."
El asunto se encuentra contemplado expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, es decir, el artículo dedicado íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual cita "Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.) el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría".
Según lo comentado, la ley es muy clara en lo que dispone:
• las rentas provenientes del ejercicio de actividades profesionales u oficios encuadran en la cuarta categoría según lo establece el artículo 79.
• cuando la actividad profesional o el ejercicio del oficio se complementa con una explotación comercial entonces el resultado total que se obtiene de ese conjunto de actividades (la actividad profesional u oficio y la explotación comercial realizada en forma complementaria) se considera como ganancia de la tercera categoría.
Por su parte, el decreto reglamentario confirma que aún en el caso en que sea una sociedad civil quien obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales debe necesariamente complementar su actividad con una explotación comercial para que las ganancias se consideren de tercera categoría, de lo contrario, son ganancias de cuarta categoría.
Esto está indicado en el tercer párrafo del artículo 68 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias cuando dice que: "quedan excluidos de las disposiciones de este artículo, las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la Ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial ..."
Por lo expuesto, resulta que en el caso en que el ejercicio profesional se complementa con explotación comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de los servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas pasan a ser de tercera categoría.
Al mismo tiempo resulta muy claro que, en el caso en el cual la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional (de modo que no se registra complementariamente una explotación comercial) la renta no es de tercera sino de cuarta categoría.
3. El concepto de explotación comercial
La explotación comercial puede ser o pertenecer a una empresa, pero no son conceptos superpuestos.
La propia ley de Impuesto a las Ganancias, cuando ejemplifica en el artículo 49 último párrafo respecto de lo que debe entenderse por “explotación comercial” menciona “(Sanatorios, etc.)”.
Este ejemplo nos permite traer claridad a la cuestión sujeta a análisis.
Un sanatorio está atendido por médicos, los cuales ejercen su actividad profesional, pero asimismo, el sanatorio ofrece, vende y explota otra actividad, la cual se denomina hotelería: cuartos, camas, comida, etc. Estos son servicios no médicos, son simplemente servicios y bienes que generan rentas y que no forman parte de leyes regulatorias de profesiones liberales ni están sujetos a matrícula ni a tribunales de disciplina. Esto es una “explotación comercial”.
Caso que no se presenta cuando se trata de un estudio de profesionales, dado que los mismos desarrollan únicamente la actividad profesional y están sometidos por dicho ejercicio a las normas que regulan en cada jurisdicción el ejercicio de la actividad.
VI. Conclusión
La pretensión fiscal de incluir en la tercera categorías las rentas obtenidas por los profesionales que ejercen su profesión agrupándose en estudios, resulta contraria a las disposiciones legales que regulan la cuestión y asimismo, conduce a aplicar un criterio de imputación de rentas que no es el correcto.
Tal como se comentara, la imputación según el criterio del devengado corresponde a las sociedades y empresas comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que obtienen los profesionales a través del ejercicio de su profesión.
Se trata simplemente del criterio de imputación que la legislación establece para las personas físicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no disponen de un capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales se procura que sean satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el gravamen, que a tal efecto solo se toman en consideración cuando se encuentran percibidas.
En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bolsillo”, imputando sus resultados al año fiscal en el cual se perfeccione la percepción de los ingresos.
De lo expuesto, puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de profesionales, que no se complementen con una explotación comercial, están comprendidas en el inc. e) del art. 79 de la ley del gravamen y, por ende, son de cuarta categoría.Por ello, a los fines de la determinación de la materia imponible deberán imputar sus resultados por el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que actúe en forma individual como también para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o sociedades de hecho o irregulares. En consecuencia, en estos casos el ejercicio de la profesión liberal queda encuadrado en la cuarta categoría. Distinto es el caso en que la actividad profesional se complementa con una actividad de tipo comercial, en cuyo caso toda la renta pasaría a definirse como de tercera categoría, con las consecuencias fiscales derivadas de esta situación, lo que implica, fundamentalmente, la imputación por lo devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso.
domingo, 16 de marzo de 2008
USO DE LA FACTURA ELECTRÓNICA EN LOS PROFESIONALES
LLEGÓ LA FACTURA ELECTRÓNICA PARA LOS PROFESIONALES
INFOBAEPROFESIONAL - Sección Contadores -publicó en el día de la fecha que, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) confirmó la llegada de la factura electrónica a los estudios profesionales en julio próximo. En una primera etapa, abarcará sólo a comprobantes "A" y se implementará un facturador online a fin de facilitar el proceso de emisión. lo que se implementará a partir del 1º de julio próximo. En una fase inicial, los profesionales sólo deberán emitir de manera electrónica los comprobantes “A”, dejando de lado los que se emitan a monotributistas. Para ello, contarán con un facturador online disponible en la página web del organismo. Esto permitirá cumplir con dos objetivos simultáneos, más control del fisco y facilitar la registración y facturación de pequeños contribuyentes .Además, para poder reducir los costos de su implementación, se podrá acceder a un facturador online que funcionará desde la página Web. De esta manera los estudios profesionales, se sumarán a las empresas de medicina prepaga, de televisión por cable, proveedores de Internet, transportadoras de caudales, seguridad y limpieza, que están obligadas desde 2007.
Otro cambio –confirmado por la AFIP a infobae - consistirá en la posibilidad de que aquellas empresas obligadas a facturar electrónicamente puedan solicitar la adhesión como sujetos autoimpresores de comprobantes manuales, método que podrán utilizar en caso de inoperatividad del sistema de emisión electrónica. De esta manera, las autoridades fiscales ponen punto final a los problemas que pudiera generarse ante las caídas del sistema.
Como es constumbre en las resoluciones que emite la AFIP y otros organismos, se hace con un criterio "capitalino". Hay que ver que en muchos lugares del interior es difícil el acceso a internet, cuando no caro,, por inexistencia de "banda ancha".Por otro lado habrá que esperar la reglamentación e implememtación, pues podría significar unadoble registración, encareciendo los costos de los estudios pofesionales. Finalmente parecería un nuevo traslado de la carga administrativa de la AFIP al contribuyente.
INFOBAEPROFESIONAL - Sección Contadores -publicó en el día de la fecha que, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) confirmó la llegada de la factura electrónica a los estudios profesionales en julio próximo. En una primera etapa, abarcará sólo a comprobantes "A" y se implementará un facturador online a fin de facilitar el proceso de emisión. lo que se implementará a partir del 1º de julio próximo. En una fase inicial, los profesionales sólo deberán emitir de manera electrónica los comprobantes “A”, dejando de lado los que se emitan a monotributistas. Para ello, contarán con un facturador online disponible en la página web del organismo. Esto permitirá cumplir con dos objetivos simultáneos, más control del fisco y facilitar la registración y facturación de pequeños contribuyentes .Además, para poder reducir los costos de su implementación, se podrá acceder a un facturador online que funcionará desde la página Web. De esta manera los estudios profesionales, se sumarán a las empresas de medicina prepaga, de televisión por cable, proveedores de Internet, transportadoras de caudales, seguridad y limpieza, que están obligadas desde 2007.
Otro cambio –confirmado por la AFIP a infobae - consistirá en la posibilidad de que aquellas empresas obligadas a facturar electrónicamente puedan solicitar la adhesión como sujetos autoimpresores de comprobantes manuales, método que podrán utilizar en caso de inoperatividad del sistema de emisión electrónica. De esta manera, las autoridades fiscales ponen punto final a los problemas que pudiera generarse ante las caídas del sistema.
Como es constumbre en las resoluciones que emite la AFIP y otros organismos, se hace con un criterio "capitalino". Hay que ver que en muchos lugares del interior es difícil el acceso a internet, cuando no caro,, por inexistencia de "banda ancha".Por otro lado habrá que esperar la reglamentación e implememtación, pues podría significar unadoble registración, encareciendo los costos de los estudios pofesionales. Finalmente parecería un nuevo traslado de la carga administrativa de la AFIP al contribuyente.
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