Hace unos meses destacaba un hecho auspicioso: la Sala
A del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa “Molaro José Luis s/recurso de
apelación”, había dictado resolución, recogiendo en su fallo la teoría incansablemente
sustentada y pertinazmente defendida en publicaciones, ponencias en congresos, pero
otras tantas veces desestimada. La cuestión: la exención en el impuesto sobre
los bienes personales de los inmuebles rurales afectados a una explotación
unipersonal o a una sociedad de hecho.
En ese fallo se trae a colación las recomendaciones
vertidas en las XXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas, “La
ley del impuesto sobre los bienes personales debe reflejar en forma inequívoca
en su texto el espíritu del legislador, que trató de evitar la doble imposición
para los inmuebles registrados a nombre de personas físicas o sucesiones indivisas,
afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales”. Es así
como en las XXXVII Jornadas se volvió a discutir el tema..
El año pasado con la causa “Molaro;
hoy con la causa “Gaviglio”, dos salas, la Sala A y la Sala C, han dado una vez
más prueba de la valía del Tribunal Fiscal.
Ambos fallos solidifican sus fundamentos en una
estricta sujeción al texto legal, abonado con visiones doctrinarias y
jurisprudenciales. El primero recoge en buena medida los conceptos vertidos en
aquellas jornadas; el segundo los reafirma incursionando en una suerte de conceptualización
en materia de sujetos, y de un sujeto no definido en norma legal alguna: la
empresa unipersonal. A caballo de ese concepto, llega a la misma conclusión que
su antecesor.
II - EL TRATAMIENTO DE LOS INMUEBLES RURALES EN EL
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN EL DEVENIR DEL TIEMPO
El artículo 21, inciso f), de la ley de impuesto
sobre los bienes personales exime a los inmuebles rurales gravados por la ley
de impuesto a la ganancia mínima presunta. Esta ley dispone: “Son sujetos pasivos del impuesto: Las personas físicas
y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos
inmuebles”.
De manera que están exentos todos los inmuebles
rurales –no se condiciona a ningún tipo de destino ni afectación- cuyos
titulares son personas físicas y sucesiones indivisas. Solo en relación a
ellos.
No se desprende de estos textos otra exigencia más
que las expresadas en ambas leyes.
No se lee ninguna condición que exija que para gozar
de la exención, el inmueble esté inexplotado, arrendado o afectado a una
explotación agropecuaria.Todos los inmuebles rurales gozan de la exención cuando
los titulares del dominio son personas físicas y sucesiones indivisas.
Una disposición reglamentaria ensombrece las
disposiciones legales, al tratar de establecer un hecho imponible no definido
por ley. Y allí nacen en buena medida las opiniones encontradas de la doctrina
y la jurisprudencia.
Lo hace cuando manda valuar los inmuebles rurales afectados a empresas unipersonales y sociedades de hecho
que no lleven registraciones contables, disponiendo que al solo efecto
de la valuación de la participación en el impuesto a los bienes personales, no
deberá computarse la reducción prevista en la ley del impuesto a la ganancia
mínima presunta.
El dominio de los inmuebles solo puede ser detentado
por personas físicas o jurídicas.
La exención en el Impuesto sobre los bienes
personales requiere de dos aspectos: el subjetivo (personas físicas y
sucesiones indivisas) y el objetivo (inmueble rural). No existe fundamento para
incluirlos en el patrimonio de la sociedad de hecho o de la empresa
unipersonal.
No obstante la fuerza de estos argumentos, el Fisco mutó
a legislador y “aclaró” conceptos en una mera
Nota Externa, que más tarde sirvió de fundamento a la Sala C del Tribunal
Fiscal en la causa “González, Camilo),que sentenció que “surge claramente que no se verifica una doble
imposición económica sobre los inmuebles rurales, en el caso traído a
sentencia, dado que su cómputo se efectúa a los efectos de la determinación de
gravámenes pertenecientes a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos
pasivos y base imponible son claramente diferenciados”.
Años más tarde, cuando parecía que el principio de
ley había sucumbido al influjo de las normas de menor jerarquía y de las
pretensiones fiscales, la Sala A descolló con lo que llamé “un fallo impecable”en el caso “Molaro”. El
contribuyente no incluyó el valor del inmueble rural de su propiedad afectado a
su explotación unipersonal, resultando en consecuencia –a criterio fiscal- una
materia imponible declarada inferior a la real.
El tribunal describe las normas que regulan el caso
expresando que el problema interpretativo que origina esta controversia debe
remitir en primer lugar a desentrañar la significación de los preceptos en la
mente del legislador y volcada en la ley interpretada.
Comparte las recomendaciones de las ya citadas XXXIV
Jornadas Tributarias, en el sentido de que la ley del impuesto sobre los bienes
personales debió reflejar en forma inequívoca en su texto el espíritu del
legislador, que trató de evitar la doble imposición para los inmuebles
registrados a nombre de personas físicas o sucesiones indivisas, afectados a
sociedades de hecho o explotaciones unipersonales.
Expresa el Tribunal que a su juicio resulta evidente
que la exención contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles: el
subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas físicas o sucesiones
indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condición de “rural”),
esté o no afectado a una explotación (sic “Se trata de una exención de tipo subjetiva y objetiva
concedida a las personas físicas y sucesiones indivisas en tanto sean titulares
de inmuebles rurales”).
Continúa diciendo: “Así,
en la medida en que se verifique la sustantividad de los citados elementos, los
inmuebles en cuestión solamente estarán alcanzados por el impuesto a la
ganancia mínima presunta y se encontrarán exentos del impuesto sobre los bienes
personales. Y ello, habida cuenta de que la exención no hace ninguna distinción
acerca del destino o a la afectación de los inmuebles”.
Concluye: “los inmuebles
rurales cuya titularidad de dominio corresponda a personas físicas sujetas del
impuesto a la ganancia mínima presenta, están exentos del impuesto sobre los
bienes personales”.
De esta manera, se revoca la resolución apelada, a
favor del contribuyente.
II - 1. La reciente
sentencia de la Sala C y un acto de honestidad intelectual
El caso, una persona física cuya actividad es la
invernada de ganado bovino, siembra y cosecha de cereales en inmuebles rurales
de su propiedad. El contribuyente aduce que los mismos se encuentran exentos de
acuerdo con el artículo 21, inciso f), de la ley del impuesto sobre los bienes personales.
En tanto el Organismo Fiscal señala que el beneficio se aplica a los inmuebles
rurales inexplotados o arrendados, y no respecto de aquellos que son utilizados
por el titular en una explotación agropecuaria, haciendo mención al artículo 19,
inciso k), en el que detalla que se encuentran alcanzados por el impuesto los
patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país. Por
lo que el fisco determina que los inmuebles rurales de propiedad del señor
Hilario J. Gaviglio componen el patrimonio de una explotación unipersonal, por
lo tanto no se verificaría la existencia de ninguna norma exentiva.
Es así como el Tribunal se avoca a la cuestión de
fondo: establecer si los inmuebles rurales se encuentran exentos en el impuesto
sobre los bienes personales.
La doctora Adorno comienza ratificando los conceptos
hasta aquí expuestos partiendo de la naturaleza de los sujetos pasivos:
personas físicas y las sucesiones indivisas. Sigue el hilo del análisis
trayendo a colación que el artículo 21, inciso f), de la ley del gravamen declara
exentos a los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas o sucesiones
indivisas y gravados por Impuesto a la ganancia mínima presunta. Cita los antecedentes
parlamentarios rescatando que el propósito fue evitar la doble imposición, y
que por tal razón, se excluyen del ámbito del gravamen ciertos bienes...”,
entre ellos “...los inmuebles rurales de personas
físicas y sucesiones indivisas, ahora gravados con el impuesto a la ganancia mínima
presunta”.
Resalta, r “Que en relación a dichos inmuebles se
debe tener en cuenta que solo pueden ser titulares de dominio de un inmueble
las personas de existencia visible o de existencia ideal, no puede considerarse como ‘titular’ de un
inmueble rural a una explotación unipersonal ya que los inmuebles no son
propiedad de empresas unipersonales, sino de las personas físicas”.
Avanza la doctora Adorno, con un concepto postergado,
no legislado la “explotación unipersonal”. Recuerda que “en
nuestro derecho tributario ‘la persona física’ no es sinónimo de ‘explotación
unipersonal’, ya que el primer concepto abarca el segundo, pues una persona
física puede ser titular de más de una explotación unipersonal y además
desarrollar otros tipos de actividades económicas, debiendo destacarse que no
pueden ser considerados términos análogos”.
“Que cabe puntualizar
que los inmuebles no son ‘atribuibles’ como propiedad de empresas
unipersonales, sino de las personas físicas”.
Luego cita los vaivenes de la opinión fiscal y sus
notorias contradicciones.
Con esta fundamentación tan clara,l, sorprende con un acto de honestidad intelectual: “Que en consecuencia, y no obstante el voto emitido por
esta Sala en el fallo ‘González, Camilo s/recurso de apelación’, sentencia del
14/0/2009, la suscripta entiende que corresponde revisar el criterio de no aplicar la
exención a los inmuebles rurales en el caso de ser afectados a una explotación
unipersonal porque se estaría frente a una doble imposición, que es justamente
lo que el legislador quiso evitar”.
La acompaña en esta demostración de honestidad
intelectual el doctor Urresti que dijo: “Que al
sentenciar la Sala C, el 14 de abril de 2009, la causa “González, Camilo s/recurso
de apelación -impuesto a los bienes personales” en la que la controversia
sometida a decisión de este organismo jurisdiccional era sustancialmente
análoga a la debatida en los presentes autos, este juzgador adhirió a las
conclusiones del voto del doctor Vichhi.
Que sin embargo, un nuevo
examen de la cuestión lleva a quien suscribe a rever su posición y adherir al
criterio sustentado por la doctora Adorno en el voto que emite en la presente
causa”.
En consecuencia, se
resuelve revocar la resolución apelada, a favor del contribuyente.
TÍTULO:
|
La exención de los inmuebles rurales. Otro fallo de valía del tribunal fiscal
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AUTOR/ES:
|
Olego, Perla R.
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PUBLICACIÓN:
|
Consultor Agropecuario/ Errepar
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