En un reciente fallo del Tribunal Fiscal(1) se analiza la pertinencia de la deducibilidad de ciertos gastos para los contribuyentes que obtienen rentas de cuarta categoría. Más allá de compartir en general los criterios del Tribunal, se considera útil abordar, tanto la naturaleza de algunas de estas deducciones, cuanto la interpretación armónica de las normas legales aplicables.
1. EL CASO
El contribuyente es una conocida periodista y el Fisco ha impugnado diversas partidas que declarara como gastos computables. Se trata de erogaciones en restaurante, recepciones y obsequios, así como egresos en ropa y maquillaje.
La Autoridad de Aplicación consideró que se trataba de un sujeto empresa y, por ello, las rentas debían encuadrarse en el artículo 49, inciso b), y no en el 79; los conceptos objetados son:
a) Gastos en restaurantes y recepciones y obsequios: se consideraron no deducibles pues se sostiene que sólo es factible su cómputo cuando se cuenta con personal en relación de dependencia.
b) Gastos de ropa y maquillaje: se consideró que no están vinculados con la obtención de ganancia gravada.
2. ENCUADRAMIENTOS DE LAS RENTAS
En el fallo a fojas 3 consta: "...la apoderada fiscal señala que durante el trámite de fiscalización la propia recurrente se refirió a que las erogaciones fueron realizadas por 'la empresa' aclarando entre paréntesis 'en este caso mi persona', lo que permitiría deducir que se está encuadrando en el inciso b) del artículo 49 de la ley del tributo".
Como es sabido, el encuadramiento de las rentas en las diversas categorías lo efectúa, atendiendo a la índole de las mismas, el contribuyente, quien comunica este hecho mediante sus declaraciones juradas. Es tarea del Fisco controlar la exactitud de dicha declaración y, eventualmente impugnarla, cuando de las circunstancias fácticas surja que la misma fue errónea, pero ello no puede inferirse de una simple manifestación del contribuyente que durante la fiscalización pudo haber utilizado el término "empresa" en su sentido vulgar, no técnico. Entonces habrá empresa, más allá de las declaraciones del contribuyente, cuando se den en la realidad patrimonial ciertas características que, a falta de norma legal, han desarrollado la doctrina y la jurisprudencia.(2)
3. DEDUCCIONES ADMITIDAS
El impuesto a la renta tiene como característica fundamental gravar el flujo neto de la misma, esto es, libre de todas las erogaciones necesarias para obtenerlo; en la medida en que se impida el cómputo de alguna de estas salidas, se afecta la naturaleza del tributo que vira hacia un impuesto a la renta bruta, no neta, cuya estructura y naturaleza, en especial las alícuotas, son completamente diferentes.(3)
Por ello el legislador, desde la época del impuesto a los réditos, ha establecido el concepto de "gasto necesario para obtener la renta" como regla áurea para la deducibilidad de los costos. Así, en el comentario al artículo 64 (que establecía el concepto de gasto necesario en la ley de aquel tributo) el Poder Ejecutivo decía(4):
Este artículo marca en forma terminante los gastos que pueden deducirse para determinar la renta imponible.
Para que sea procedente la deducción debe tratarse de gastos efectuados para obtener, mantener o conservar réditos gravados. En consecuencia cualquier gasto que persiga otra finalidad (obtener, mantener, conservar réditos exentos de fuente extranjera, ganancias no alcanzadas por el impuesto, etc.; adquirir un capital; obtener, mantener y conservar bienes improductivos, etc.) no es deducible a los efectos de determinar la renta imponible.
De ello han dado cuenta, desde aquella época(5), todos los doctrinarios, siendo curioso que aún no se encuentre claro un concepto que, por su antigüedad, ha sido analizado judicialmente en múltiples ocasiones.
Como es obvio, esta sola norma sería impotente para abarcar todas las situaciones posibles, por lo que sabiamente se ha rodeado este principio de algunos cánones que, haciéndolo operativo, permiten la real deducibilidad de todos los costos.
Dentro de este sistema existen otras normas que impiden abusos por parte del contribuyente, en la deducción de gastos que no son necesarios, o reglas empíricas restrictivas, aplicables a situaciones que, de tomarse sólo en cuenta los aspectos económicos de la erogación, serían de difícil asignación a la obtención o no de rentas gravadas.
El actual artículo 80
En la ley vigente el artículo 17 fija el procedimiento para establecer la ganancia neta y también el concepto de "gasto necesario para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente" que luego vuelve a mencionar en el artículo 80, ya encuadrándolo como una deducción.(6)
Es claro que el artículo 80 opera como el eje en torno del cual deben analizarse los demás del título; así, el artículo 88 detalla cuáles erogaciones no admiten ser deducidas, más allá de que constituyan o no gastos necesarios, y esto es válido para todas las categorías.
Por su parte el artículo 81, denominado habitualmente "deducciones admitidas"(7), incluye conceptos que pudiendo no constituir un gasto necesario(8) el legislador ha considerado equitativo admitir, con las limitaciones que establece en cada caso; un ejemplo son las donaciones.
La articulación entre ambas normas permite deducir tanto un gasto necesario que no sea una deducción admitida(9), como una deducción que constituya un gasto personal: por ejemplo los gastos médicos. Sobre el artículo 82 (deducciones especiales de todas las categorías) se pueden efectuar consideraciones similares.
Los artículos 85 y 86 establecen las deducciones especiales de las categorías primera y segunda, adecuando el principio general a las situaciones propias de cada tipo de renta: en el caso de la primera categoría los gastos de mantenimiento y en el de segunda las deducciones a que tienen derecho los perceptores de regalías, pero es claro que las normas del artículo 80 siguen operando y que si los contribuyentes, además de tener derecho a las deducciones de los artículos 81 y 82, con las limitaciones del artículo 88, tienen otras erogaciones que configuren gastos necesarios para obtener, mantener y conservar su renta gravada, tendrán pleno derecho a deducirlas.
El artículo 87 dispone las deducciones especiales de la tercera categoría y se trata por separado por haber sido aludido así en el fallo que se comenta. Contiene una lista mucho más extensa que las anteriores, se trata de 10 incisos en los que conviven deducciones que claramente son gastos necesarios(10) con otras cuya relación con la materia gravada es mucho más débil, por ejemplo el inciso c)(11) que consistiría en un gasto necesario para formar el capital fuente, por lo cual no sería deducible para contribuyentes que declaran sus rentas por el inciso 1) del artículo 2, la llamada teoría de la fuente.
Para determinar la deducibilidad de los gastos, debe atenderse no sólo a su naturaleza económica, sino principalmente al papel que juegan en la determinación de la renta, y para ello, como se verá, un elemento fundamental es la intención del contribuyente.
4. GASTOS DE RESTAURANTES, RECEPCIONES Y OBSEQUIOS
En el caso el Fisco, como ya se dijo, además de encuadrar indebidamente las rentas en la tercera categoría y los gastos como "de representación", los impugnó por carecer el contribuyente de personal en relación de dependencia; viene al caso aclarar que la deducción del artículo 87, inciso i), establece como tope al importe deducible, un porcentaje de los sueldos abonados a dicho personal durante el ejercicio, y el Fisco opina que, si se carece del mismo, se pierde el derecho a la deducción.
El Tribunal con criterio afirma que es preciso distinguir el concepto de "gastos de representación" del de "movilidad y viáticos", establecido claramente en el artículo 141(12) del decreto reglamentario y que las cifras impugnadas corresponden al primero de ellos y deben ser encuadradas en el artículo 82, inciso e), "...debiendo quedar limitada su deducción a las sumas reconocidas por la Dirección General Impositiva, aspecto sobre el cual el Ente no ha dicho nada, salvo que se trate de los viajantes de comercio, lo que no es aplicable al caso(13)"; termina diciendo que "es reconocido legalmente el derecho del contribuyente para descontar dichas erogaciones de la renta bruta obtenida de cualquiera de las cuatro categorías ... (y) la omisión fiscal no puede constituirse en un impedimento para la deducción...".
Por otra parte, es de resaltar que, admitida la deducción, el Tribunal utiliza el criterio de razonabilidad para analizar los montos erogados y, para ello, toma en cuenta no sólo las características de la actividad realizada(14) sino también la relación del gasto con el monto de ingresos obtenidos.
Respecto de la impugnación de los "obsequios" por no considerarlos relacionados con la obtención de ganancias gravadas, luego de profusas citas al fallo "Editorial Dante Quinterno SA"(15) sostiene que, a tenor de los usos y costumbres vigentes en nuestro país, se trata de gastos deducibles, que tienen también un límite en la razonabilidad que pueda surgir del monto erogado.
5. GASTOS DE ROPA Y MAQUILLAJE
El Fisco los impugna por considerar que no están vinculados con la ganancia gravada y que estos gastos forman parte de lo consumido.
El Tribunal, por el contario, ha admitido la deducción considerando lo siguiente:
a) Respecto de la ropa(16), es "...una utopía suponer que la vestimenta informal, habitual ... de una persona, pueda ser la misma que deba emplear en situaciones que nada tienen de informales ... aunque puedan llegar a ser habituales en otras personas…"; la deducibilidad no depende del tipo de erogación sino de su propósito.
b) Respecto de los gastos en restaurantes, se trata de "...comidas simultáneas poco frecuentes de varias personas, lo que sugiere reuniones de trabajo y/o negocios más que de agasajos a título personal o gastos de sustento del contribuyente y su familia".
Aquí se han tomado en cuenta ciertos indicios para arribar a la conclusión de que el propósito del gasto era la obtención de renta; como es obvio también tendrá importancia, como se menciona en otras partes del fallo, la relación de estos gastos con el volumen de ingresos que debe permitir considerarlos adecuados y no excesivos. Todo costo debe tener relación, por lo menos a largo plazo, con los resultados obtenidos y, si bien ésta no es una regla indubitable, aquí puede aplicarse, habida cuenta de que se están ponderando intenciones y el contribuyente dispone de cualquier medio de prueba para afirmar la deducibilidad.
6. LOS GASTOS NECESARIOS EN CUARTA CATEGORÍA
En las ganancias que tienen como componente importante la actividad personal del sujeto(17) siempre existen dificultades para distinguir los gastos que son personales del mismo, de otros que son necesarios para la obtención de la renta gravada. Ello es crucial a tenor de lo dispuesto por el artículo 88, inciso a), que veda la deducción de los "gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia".
La principal dificultad es que muchos de los primeros se materializan en bienes o servicios iguales a los que utiliza una persona para su consumo; es el viejo tema de diferenciar entre los gastos para obtener la renta y los gastos mediante los cuales se dispone de la misma. Esta dificultad no debe derivar en prohibición absoluta que ignore las circunstancias de cada caso.
El artículo 100 de la ley se refiere a la gravabilidad de cualesquiera beneficios sociales que el empleador o un tercero otorgaran a un empleado, con independencia de su tratamiento en el régimen de recursos de la seguridad social; establece como única excepción la provisión de ropa de trabajo u otra indumentaria y equipamiento al trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización, en la medida en que ellos resultaren imprescindibles para el desarrollo de la actividad.
Lo que intenta la norma es impedir la merma de las remuneraciones y su reemplazo por "reintegros de gastos", pero no dice nada sobre la deducibilidad de estos últimos para los cuales se deben aplicar las normas del Título III de la ley antes vistas.
Esto también lo afirma indirectamente el artículo 99 de la ley que dispone, para todas las ganancias de cuarta categoría, considerar renta las compensaciones recibidas en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad y otros similares, de lo que se deduce que esos gastos que dieron origen a la compensación realizada por un tercero, en la medida en que fueron efectivamente erogados por el contribuyente, son un gasto necesario y, por tanto, deducibles, teniendo siempre en cuenta la norma del artículo 88.
Distintos tipos de gastos
Profundizando el análisis, se puede advertir que las erogaciones de las que se trata comprenden diversos conceptos que es preciso diferenciar, no sólo en función de la clase de gasto, sino también de la intención con la cual el contribuyente los efectúa.
En primer lugar, cuando alguien necesite de alguna ropa o equipamiento especial para su trabajo, por ejemplo un casco para un ingeniero o arquitecto, es claro que se tratará de una deducción admisible, debiendo dársele el tratamiento que corresponda según la naturaleza del bien o servicio de que se trate. El mismo tratamiento cabe otorgar a atavíos que, sin ser imprescindibles, socialmente es costumbre utilizar para ejercer una profesión, es el caso de los guardapolvos de médicos, odontólogos o farmacéuticos, que a nadie se le ocurriría calificar como gastos de consumo (no deducibles) aunque puedan utilizarse también fuera del ámbito profesional.
En segundo lugar, existe otro conjunto de gastos que habitualmente son personales, por ejemplo las ropas de uso íntimo y particular de los sujetos o que se utilizan en actividades ajenas a la obtención de rentas, como por ejemplo practicar deportes o en diversas formas de utilización del tiempo libre: es claro que se trata de gastos de consumo y, como tales, no deducibles.
No obstante, siempre es pertinente observar la función del gasto y la intención del sujeto: si la ropa interior se utiliza en un desfile de modelos (o para filmar una propaganda) es evidente, pese a su naturaleza, que se tratará de un bien adquirido para obtener y no para disfrutar la renta: será entonces deducible.
Por último, se pueden incluir en una tercera categoría, todos los elementos que no se comprenden en las dos anteriores y aquí se estará en presencia de cuestiones de hecho y prueba que se deberán analizar en cada caso.
Los dos primeros grupos comprenden erogaciones cuya afectación a la obtención de renta puede establecerse claramente en forma diferenciada, en el primero se trata de bienes que por su naturaleza no se adquieren para disfrutar la renta sino para adquirirla, en el segundo, salvo excepción, se trata de bienes de consumo; pero el grueso de los demás gastos no goza de esa característica: es difícil y, en algunos casos, imposible establecer una relación de causalidad a priori que admita su deducibilidad.
Para evaluar esos gastos, se debe analizar la intención con la que los realizó el contribuyente habiéndose dicho en el fallo en análisis(18) que "...la necesidad de deducir ciertos gastos en la determinación del tributo no puede ser evaluada con certeza por el Organismo Recaudador, toda vez que es ajeno al negocio de que se trate y la misma corresponde al contribuyente".
El Tribunal analizó la deducibilidad de ciertos gastos (de maquillaje) frecuentemente personales que, en el caso, el contribuyente, por necesidades propias de su actividad gravada, debió realizar. Lo que, para el común de la gente, es un gasto de disposición de renta, para un profesional periodista, puede ser un gasto necesario para obtenerla y, por tanto, estar incluido en el artículo 80: no debe confundirse el tipo de erogación con su función dentro de la economía del tributo, siendo este último el factor a considerar para la deducibilidad.
El maquillarse puede producir en quien lo recibe diversas satisfacciones de índole personal, por verse saludable, elegante y otras sensaciones que son claramente un gasto de consumo, esas sensaciones no dejan de producirse porque el gasto se efectúe con propósitos profesionales. Se obtendrán ambos fines: el personal y el profesional, entonces, ¿cómo establecer la frontera de la deducibilidad si el gasto es uno e indivisible?, es imposible hacerlo por lo que el legislador simplemente lo permite en su totalidad cuando el propósito es de obtener renta (aunque haya ineludiblemente también un componente inescindible de consumo) e impide su cómputo en los demás casos, aunque haya un componente también inescindible del gasto que contribuya a la obtención de renta, por ejemplo la alimentación: quien no se alimenta no puede ganar, pero está impedido de deducir esta erogación.
Es evidente también que hacer depender la deducibilidad de un gasto de la intención del contribuyente es algo peligroso, que permite o facilita eventualmente el fraude, pero la ley del tributo está así estructurada y no es función del contribuyente ni de la Autoridad de Aplicación enmendarla, siendo la conducta correcta una aplicación imparcial de sus normas.
7. PAUTAS DE ANÁLISIS
Es habitual finalizar estos comentarios diciendo que el dictado de normas legales más detalladas permitiría aventar muchas de las dudas que se plantean, pero, en el caso, no se cree que la falta de aquéllas se deba sólo a morosidad del legislador, sino que es evidente la dificultad de la materia; el dejar la solución a cada caso individual permite adecuarse mejor a las circunstancias de hecho que son las que gobiernan la solución de la cuestión; el precio es cierta inseguridad, dado que los criterios fiscales generalmente no son tan prístinos ni equitativos como los mostrados por el Tribunal en este caso.
No obstante lo anterior, se cree que se pueden glosar ciertas pautas orientativas que permitirán inducir la intención del contribuyente, como elemento imprescindible para analizar la deducibilidad:
a) Que se trate de gastos para obtener renta, no para disponerla o disfrutarla.
b) Necesariedad de ese tipo de erogación para obtener las ganancias de que se trate.
c) Hechos o circunstancias que, siendo ajenos al contribuyente, confirmen la intención con la que efectuó el gasto.
d) Razonable relación del monto de la erogación, con referencia a la operación o al volumen de ingresos que se procuran o intentan obtener
Notas:
[1:] TFN - Sala D, "Ruiz Guiñazú, María Magdalena s/rec. de apelación" - 5/3/2008 - www.errepar.com
[2:] Ver Fernández, Luis O.: "Concepto de empresa en el ámbito tributario" - Ed. La Ley - 2001
[3:] Es el caso de los regímenes de determinación objetiva (o presunta) que compensan la falta de deducibilidad de la totalidad del costo, con alícuotas reducidas sobre los ingresos. Sirva como ejemplo el régimen simplificado vigente en nuestro país que, por ejemplo para la categoría "A" con ingresos por $ 12.000, determina un impuesto mensual de $ 33, lo que significa $ 396 anuales e implica una alícuota del 3,3% de los ingresos brutos, con la cual además se cubre el impuesto al valor agregado
[4:] Ministerio de Hacienda de la Nación: "Modificación de las leyes 11682, 11683 y decreto ley 18229/1943" - Bs. As. - 1946 - pág. 107
[5:] Ver, entre otros, Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los réditos" - Ediciones Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1957 - pág. 203 y ss.; López, Alberto T.: "El impuesto a los réditos" - Ediciones Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1953 - T. I - pág. 64; Pasmann, Eduardo M.: "Estudios sobre el impuesto a los réditos" - Librería y Editorial El Ateneo - Bs. As. - 1940 - pág. 74 y ss. y diversas ediciones de la obra señera del Dr. Reig
[6:] Obsérvese que el Título III de la ley se denomina "de las deducciones" y ha sido colocado por el legislador, de modo que este concepto comprende, con valor de ley, a todos los artículos que incluye dicho Titulo, o sea desde el número 80 hasta el número 89, aunque este último, por su naturaleza, no debería estar allí comprendido
[7:] Se trata de una denominación que agregan las editoriales, por lo que carece de valor legal
[8:] O de vinculación poco clara con la obtención de rentas gravadas
[9:] Por ejemplo, los gastos de funcionamiento del negocio, no incluidos en el artículo 81, pero admitidos por el artículo 80
[10:] Por ejemplo el inciso a): "Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio"
[11:] "Los gastos de organización"
[12:] El fallo dice 147
[13:] Tercer párrafo, considerando VII, del fallo comentado
[14:] Que es el fundamento de la necesidad del gasto
[15:] TFN - 26/11/1970 - www.errepar.com
[16:] Cuarto párrafo del considerando VI, del mismo fallo
[17:] Denominadas "activas" en oposición a las "pasivas" como intereses, regalías y otras
[18:] Tercer párrafo del considerando V, del decisorio en cuestión
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