Dictamen Nº
65/2011
Dirección de
Asesoría Técnica (DI ATEC)
07 de Septiembre
de 2011
IMPUESTO A LAS
GANANCIAS-REORGANIZACION DE LA EMPRESA-ESCISION DE SOCIEDADES
I. Las
presentes
actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la
contribuyente
del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 1.948, mediante
la cual consulta si el proceso escisionario que
proyecta realizar y por el cual transferirá la Planta de Molienda de
Minerales, ubicada en la localidad de ..., con destino a una nueva
sociedad de responsabilidad limitada que tendrá por objeto la
exportación de
minerales que actualmente desarrolla aquélla, encuadra en el inciso b)
del
sexto párrafo del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias,
teniendo
en cuenta que la contrapartida estará conformada sólo con "Resultados
Acumulados".
Al respecto,
informa que el objetivo de la escisión es la búsqueda de mayor eficiencia de la
empresa mediante su expansión a través de la especialización de sus
actividades, canalizándose una actividad hacia la otra empresa, y también con
el objeto de reflejar resultados independientes y comparables con los de las
empresas del mismo rubro.
Indica
que desde
el punto de vista del derecho societario, y entre los requisitos que se
deben
cumplir en una escisión, el punto 3 del apartado III, del Artículo 88 de
la Ley N° 19.550 establece que las participaciones de capital en la
escindente "... se
cancelarán en caso de reducción de capital", de lo que deduce que la
contrapartida de los activos y pasivos que se destinan a la otra
sociedad puede
estar integrada solamente por resultados acumulados, en la medida en que
la
escindente cuente con esa partida en cantidad suficiente.
No
obstante lo
apuntado, y recordando lo que establece el último párrafo "in fine"
del inciso b) del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, expresa que la escisión o división importa en
todos los
supuestos la reducción proporcional del capital y, en este caso, no se
concretará una reducción proporcional del capital social, en razón de
que el
valor de los bienes registrados en el activo (destinado a conformar la
nueva
sociedad), se compensa con el valor de la cuenta Resultados no Asignados
asentada en el Patrimonio Neto, ello en el entendimiento de que este
último
concepto comprende el Capital Social, Reservas y Resultados no
Asignados.
Sostiene que si
bien esta escisión no conlleva una disminución del "Capital Nominal"
o del "Capital Social" de Z.Z S.R.L., sí importará una reducción de
su Patrimonio Neto compatible con las disposiciones referidas en el párrafo que
antecede, no obstante lo cual y atento la literalidad de dicha norma en cuanto
prevé "La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción
proporcional del capital" a secas, sin el aditivo de una voz que le dé
mayor estimación (vgr.: efectivo, social, etc.) solicita precisiones al
respecto.
II. Antes de
comenzar a analizar la cuestión planteada cabe advertir que este servicio
asesor abordará el tema consultado desde un punto de vista teórico y de acuerdo
a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos
específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios.
Asimismo, se
aclara que sólo será analizado el aspecto específicamente consultado de la
reorganización sin llevar a cabo verificación alguna sobre los demás requisitos
exigidos, quedando ésta a cargo del área operativa pertinente, razón por la
cual esta asesoría no se expedirá acerca de los medios de prueba que pudieran
haberse presentado.
Aclarado ello, y
a los efectos de abordar el análisis de la problemática consultada, corresponde
en principio hacer referencia a la normativa aplicable a la especie.
En tal sentido,
cabe recordar que el inciso b) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley del
gravamen dispone que se entiende por reorganización: "... la escisión o
división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las
operaciones de la primera".
A su
vez, el
inciso b) del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto Reglamentario
de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t. o. en 1997 y sus
modificaciones) define que habrá
escisión o división de empresas "... cuando una sociedad destina parte
de
su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la
creación de
una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear
una nueva
sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y
económicamente
independientes, siempre que, ... en el caso de la creación de una nueva
sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, ... por lo menos el
OCHENTA
POR CIENTO (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados
en su
conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora. La
escisión o
división importa en todos los supuestos la reducción del capital".
Expuesta la
normativa de aplicación al caso, a los fines de dar respuesta al mismo
corresponde interpretar cuál es el alcance de la expresión "capital"
a que alude el texto de la norma reglamentaria citada al expresar que la
escisión "importa en todos los supuestos la reducción proporcional del
capital", esto es, si esa reducción comprende al capital social, o el
capital efectivo o patrimonio neto.
A tales fines,
cabe señalar que un caso de similares características al aquí debatido fue
objeto de análisis por parte de esta Asesoría mediante el Dictamen N° 16/10 (DI
ATEC), precedente en el cual se trajo a colación el criterio plasmado en el
Dictamen N° 11/84 (DAT y J) en el cual, y aludiendo al antiguo Artículo 90,
inciso b) "in fine" del reglamento -reemplazado por el citado
Artículo 105- se adujo que cuando éste dispone que la escisión importa la
reducción proporcional del capital, utilizando esta última palabra "a
secas, sin el aditivo de una voz que le dé mayor estimación (vgr.: efectivo,
social, etc.)", permite "... conjeturar que la intención normativa
fiscal apuntaría al capital efectivo o real de la sociedad, esto es el que
tiene existencia verdadera en oposición al capital nominal que es el fijado por
el contrato, con una existencia de derecho y no de hecho, toda vez que, de
haber querido referirse a este último, lo razonable hubiera sido agregar la
expresión "social" o similar, como lo explicita el inciso 4) del
Artículo 11 de la Ley de Sociedades".
Asimismo, el
precedente mencionado en último término agrega que en tal entendimiento
"... nada obstaría a juzgar que la reducción de capital impuesta por el
dispositivo reglamentario estaría referida al patrimonio neto por cuanto,
ateniéndose a los conceptos contables que hemos precisado más arriba, se
infiere sin esfuerzo que, en términos simples a la luz de la realidad
económica, el capital real de una sociedad anónima estaría configurado por el
capital suscripto, las reservas que lo perfeccionan y los resultados acumulados
y no distribuidos, rubros estos que, englobados, integran el patrimonio
neto".
Prosigue dicha
enunciación, expresando que la condición de reducción proporcional del capital
debe analizarse en el contexto del inciso en el que se dispone, teniendo en
cuenta que en éste se señala que para que haya escisión la sociedad escindida
debe ceder parte de su patrimonio, y que ello "... naturalmente implica
una inherente reducción proporcional de su patrimonio neto", añadiendo que
"Si tal reducción no acontece no hay escisión, se trata pues de una
relación de causa y efecto. De ahí que la norma no haría más que reafirmar como
condición "sine qua non" la necesidad de la rebaja del capital para
que se configure la escisión y éste, en mérito a esa relación, no podría ser
otro que el patrimonio neto, que es el que refleja las variaciones numéricas
derivadas del desdoblamiento que formaliza la institución jurídica que se
pretende".
Con base en lo
señalado, en el Dictamen N° 16/10 (DI ATEC) se dijo que "...el
condicionamiento de la reducción del patrimonio neto dispuesto por el inciso b)
del primer párrafo del aludido Artículo 105 'in fine' tiene su razón de ser en
evitar que se tomen por escisiones las transferencias de bienes y/o deudas
hacia otras sociedades que no impliquen una transmisión a título universal,
ello si se retribuyera a la sociedad escindente con participaciones en los
capitales de las firmas receptoras de los aludidos patrimonios. Como consecuencia
de tales operaciones el patrimonio neto de la firma que cede los bienes y
deudas no disminuiría pues se genera un activo que corresponde a la tenencia de
los títulos representativos de tales participaciones en el capital".
Aquí cabe
señalar que la situación descripta en el párrafo que antecede, juntamente con
otras equivalentes, es mencionada como supuesto en el que no hay escisión
societaria, por el Dr. Rubén O. Asorey en su obra. (Reorganizaciones
Empresariales, Rubén O. Asorey, La Ley, Buenos Aires, Mayo de 1996, pág. 76).
Habida cuenta de
lo expuesto, y en atención a las características del planteo involucrado en la
consulta en trato, proceden respecto del mismo idénticas conclusiones a las
plasmadas en el pronunciamiento reseñado, en el sentido de que la reducción del
capital en un proceso de escisión no conlleva necesariamente "...a la
disminución del 'capital nominal' o del 'capital social' de la entidad que se
divide, sino la mengua de su 'patrimonio neto', por lo tanto sólo deberá exigirse
tal sustracción respecto de este último concepto, interpretándose que tal
evento dará origen al patrimonio de la otra firma que surge del acto".
En síntesis, de
conformidad a lo expresado por la presentante, en el caso consultado se puede
observar que si bien no existe una reducción del capital nominal, sí existirá
una reducción del patrimonio neto que resulta compatible con las disposiciones
del inciso b) "in fine" del primer párrafo del Artículo 105 del
Decreto N° 1.344/98 y sus modificaciones.
Por
último, cabe
agregar a las salvedades ya realizadas respecto del alcance del presente
análisis, que la viabilidad de la reorganización planteada también
depende de
lo que resuelva oportunamente la Inspección General de Justicia en
ejercicio de sus facultades de control de legalidad y poder de policía,
concretadas en la
fijación del correcto encuadramiento de las sociedades constituidas bajo
el
marco normativo de la Ley N° 19.550 y sus disposiciones, y dentro de las
pautas
reglamentarias establecidas por la misma.
Fuente: tributum |
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jueves, 10 de enero de 2013
Dictamen de Asesoria Tecnica 65/2011. -IMPUESTO A LAS GANANCIAS - REORGANIZACION DE SOCIEDADES. ESCISION. ARTICULO 77, INCISO B) DE LA LEY. REDUCCION DEL CAPITAL. ALCANCE.
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