Reorganización de sociedades_ Traslado de bienes de la sociedad conyugal a sociedades anónimas conformadas por cónyuges._Dictamen 63/09

Dictamen D.A.T. 63/09
DICTAMEN D.A.T. 63/09Buenos Aires, 11 de noviembre de 2009
Fuente: página web A.F.I.P.
Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Reorganización de sociedades. Traslado de bienes de la sociedad conyugal a sociedades anónimas conformadas por los cónyuges. Actividad: arrendamiento de inmuebles rurales.
Sumario:
Al no producirse un traspaso de bienes entre empresas, no cabría acordar a la transferencia de inmuebles efectuada por personas físicas que desarrollan la actividad de alquiler de inmuebles el carácter de reorganización libre de impuestos según los términos previstos por el art. 77 de la ley del tributo, sólo aplicable a sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza.
Como consecuencia de que las transferencias de inmuebles en cuestión serán conformadas como aportes a sociedades por personas físicas que revisten el carácter de sujetos del impuesto a las ganancias, de acuerdo a lo establecido en los arts. 7, 8 y 9 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas, les corresponderá tributar en función de dicho gravamen.
Texto:
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el contribuyente del epígrafe en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta acerca de la viabilidad de encuadrar en el inc. c) del sexto párrafo del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modif.) a la transferencia de tres inmuebles rurales propiedad de la sociedad conyugal a tres sociedades anónimas a crear.
Al respecto, señala que los inmuebles son propiedad de él y de su esposa Cristina ..., y desde hace varios años han sido dados en arrendamiento a la firma “E.E. S.A.” sociedad destinada a la explotación agropecuaria.
Además, informa que ambos tributan el impuesto a las ganancias como “personas físicas”, y que han declarado los “... ingresos originados por los contratos de arrendamiento en las respectivas declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de cada uno de los cónyuges, como rentas de primera categoría”.
A su vez, declara que la reestructuración de las mentadas actividades se realizará mediante el aporte de cada uno de los inmuebles a cada una de las sociedades a constituir que los tendrán al momento de su nacimiento como únicos socios en partes iguales.
Adicionalmente consulta, en el supuesto de que se considere inapropiado el encuadramiento como reorganización libre de impuestos “... si las transferencias de dominio resultantes de los aportes de capital de los inmuebles rurales a las sociedades anónimas a constituir, se encuentran alcanzados con el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas (I.T.I.)”.
Respecto al primer tema planteado opina que la operatoria descripta “... encuadra bajo la figura de reorganización de empresas en los términos del art. 77, inc. c) de la Ley de Impuesto a las Ganancias”.
El fundamento que invoca es que continuarán siendo titulares de los capitales que se reestructuran, y que tributan el impuesto a las ganancias en carácter de personas físicas, por lo cual se configuraría “... una transferencia de bienes dentro de un conjunto económico”.
A esto agrega que “... en la operatoria descripta no existirá la realización de un beneficio o ganancia ... , ya que, ..., los actuales titulares de los inmuebles rurales seremos los futuros y únicos accionistas de las sociedades a las que aportaremos esos inmuebles”.
Además, cita el Dict. D.A.T. 4/04 expresando que en este se concluyó que “El cambio de una empresa unipersonal que se convierte en una sociedad constituida o no regularmente, por la incorporación de un socio, no se puede considerar una transformación, pudiéndose aplicar, si cumpliera con los requisitos correspondientes, el inc. c) del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modif.) a fin de que se trate como una reorganización libre de impuesto”.
Por otra parte, manifiesta que, en caso de que la operatoria citada no se considerara comprendida en el régimen impositivo de reorganización aludido, la operación debería estar gravada con el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas (I.T.I.) y no por el impuesto a las ganancias.
Tal afirmación la realiza con sustento en las disposiciones del art. 8 de la Ley 23.905, que incluye como sujetos pasivos del impuesto a las transferencias de inmuebles a las personas físicas que revistan dicho carácter en el impuesto a las ganancias cuando dichas transferencias no estén alcanzadas por el impuesto. Aduciendo, además, que los aportes a sociedades están expresamente encuadrados como transferencias alcanzadas por el I.T.I. –art. 9 de la ley–.
Finalmente, señala que las transferencias en cuestión no conforman operaciones alcanzadas por el impuesto a las ganancias debido a que se trata de transmisiones de bienes realizadas por personas físicas que no constituyen “sujetos empresa” y que no son susceptibles “... de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente”.
II. Previo a comenzar el análisis de la cuestión planteada cabe advertir que este servicio asesor abordará los temas consultados desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios.
Además, y si bien no se trata de un tema técnico este servicio asesor considera inapropiada la referencia efectuada por el consultante a la figura de sociedad conyugal, ello en razón de considerar que desde el punto de vista impositivo corresponde efectuar el análisis en función de cada una de las personas físicas involucradas.
No obstante las observaciones precedentemente efectuadas se procederá a continuación a tratar los temas planteados a la luz de las disposiciones legales vigentes en la especie.
En tal sentido, cabe recordar que el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modif.) dispone que “Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”.
El mismo dispositivo legal, en su sexto párrafo, establece que “Se entiende por reorganización:
...
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico”.
Por su parte, el art. 105, inc. c), del decreto reglamentario de la ley del tributo establece que debe entenderse por conjunto económico “... cuando el ochenta por ciento (80%) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora”.
En cuanto a los alcances a dar al término “entidad”, cabe traer a colación el Dict. D.A.T. 5/06, en dicho acto de asesoramiento se estimó que debe “... considerarse que la reorganización tratada por la norma legal se halla vinculada especialmente al concepto de empresa o fondo de comercio, en su significación de conjunto funcional y orgánico, independientemente, en alguna medida y aspectos, del número de los que participan del acervo social”.
En ese mismo informe se manifestó como primera conclusión, que la figura de la reorganización se aplica para el supuesto en que las partes intervinientes deban revestir el carácter de empresas, por lo tanto los sujetos individuales sólo podrán reorganizar los negocios que revistan dicho carácter.
A dichos efectos, trae a colación las disposiciones contenidas en la Circular D.G.I. 1.080, la cual puntualiza, con relación a la aplicación del derogado impuesto sobre los capitales, que “... empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital que a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas”.
Asimismo, aduce que en el Dict. 7/80 (D.A.T. y J.), se conceptualizó el término “empresa” como “Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla”.
A su vez, menciona que idéntico criterio fue plasmado en la Act. Nº .../03 (DI ATEC), donde este cuerpo asesor destacó que “...para que una actividad desarrollada por una persona física pueda ser caracterizada como empresa o explotación unipersonal, será necesario que se verifique en los hechos una conjunción de los distintos factores productivos, esto es que involucre no sólo la inversión de capital sino también el esfuerzo personal del comerciante”.
Reafirma el temperamento expuesto la opinión doctrinaria vertida en la materia, la cual sostiene que el alcance correcto de la palabra “explotación” está dada en economía “... por la actividad que se caracteriza por la conjunción de los factores: capital, trabajo, producción, distribución y resultado. En consecuencia es obvio que la mera y pasiva circunstancia de alquilar un inmueble no puede de ninguna manera considerarse una explotación” (Cfr. “identidad tributaria del resultado de la venta de bienes inmuebles dados en locación”; Rosendo S. Oliver; Revista Doctrina Tributaria, Editorial Errepar, Tomo II, pág. 113).
Ahora bien, no obstante que en el caso que se analiza son los sujetos “personas físicas” los que trasladan los bienes a las sociedades y desarrollan la actividad de arrendamiento de inmuebles rurales antes de la fecha de reorganización, cabe señalar al respecto que éstos no desarrollan la actividad como una explotación de tercera categoría compatible con el concepto de empresa, sino que liquidan sus rentas de acuerdo a las previsiones de la primera categoría.
Por lo expuesto y al no producirse un traspaso de bienes entre empresas, esta asesoría concluye que no cabría acordar al proceso en cuestión el carácter de reorganización de libre de impuestos según los términos previstos por el art. 77 de la ley del tributo, sólo aplicable a sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza.
Definido el primer aspecto de la consulta corresponde a continuación referirnos a las transferencias de inmuebles que personas físicas realicen a sociedades anónimas. Estas, a criterio de este servicio asesor tendrán el carácter de aportes constitutivos, debiéndose, a nuestro entender tomarse impositivamente como tales, es decir aportes realizados por personas físicas para la constitución de una sociedad anónima.
Siguiendo el temperamento expuesto, cabe analizar qué impuestos nacionales deberán tributar las personas físicas por los aportes de los respectivos inmuebles.
Para ello, cabe traer a colación el Dict. D.A.T. 45/05 en el cual refiriéndose a la enajenación de inmuebles destinados a locación efectuada por una persona física o sucesión indivisa, que no revista la calidad de sujeto empresa, este servicio asesor entendió que en dicha operación, con la venta de los inmuebles, se extingue la fuente productora de ingresos, y por lo tanto queda fuera de la órbita de imposición del Impuesto a las Ganancias. Nótese que la transferencia de inmuebles bajo examen por aporte de capital a una sociedad anónima, guarda características análogas al tratado en el mencionado dictamen, razón por la cual también se consideran excluidas del objeto del mentado tributo a la renta.
Establecido el carácter de las operaciones como no alcanzadas en el impuesto a las ganancias cabe reseñar, entonces, las normas aplicables del impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas.
En tal sentido, cabe señalar que el art. 7 de la ley del aludido gravamen prevé que éste se aplicará “... sobre las transferencias a título oneroso de inmuebles ubicados en el país”.
En tanto el primer párrafo del art. 8 de dicha norma prescribe que “Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que transfieran inmuebles, en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto”.
A su vez, el aludido plexo legal dispone en su art. 9 que “... se considerará transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles”.
En razón de lo expuesto, y como consecuencia de que las transferencias de inmuebles en cuestión serán conformadas como aportes a sociedades por personas físicas que revisten el carácter de sujetos del impuesto a las ganancias, de acuerdo a lo establecido en los arts. 7, 8 y 9 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas, les corresponderá tributar en función de dicho gravamen.