Dictamen de Asesoría Técnica 66/2009. Ganancias. Mínima Presunta. Fusión de Empresas. Ejercicios Irregulares. Liquidación. Su tratamiento
DAT 66/2009. En el caso de reorganización de sociedades, que presenten períodos fiscales irregulares se determinará por cada firma antecesora los impuestos a la ganancia mínima presunta sobre el total de sus respectivos activos gravados a tasa completa por el período fiscal irregular, a esos valores se les restarán particularmente los impuestos a las ganancias por los períodos fiscales irregulares que surjan en cada firma antecesora, incluida la absorbente en el período inmediatamente previo a la reorganización, como pago a cuenta...
AFIP-DGI
Dirección de Asesoría Técnica (DAT)
Dictamen Nº 66/2009
10 de Diciembre de 2009
ASUNTO
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA - REORGANIZACION DE SOCIEDADES. FUSION POR ABSORCION. PERIODOS IRREGULARES SUCESIVOS. DECLARACIONES JURADAS. BASE IMPONIBLE. "M.M." S.R.L.
TEMA
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-REORGANIZACION DE LA EMPRESA-FUSION DE SOCIEDADES-DECLARACION JURADA IMPOSITIVA
SUMARIO
En el caso de reorganizaciones que presenten períodos fiscales irregulares se entiende que a fin de compatibilizar el conjunto normativo aplicable, se deberán determinar por cada firma antecesora los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta sobre el total de sus respectivos activos gravados a tasa completa por el período fiscal irregular, a esos valores se les restarán particularmente los Impuestos a las Ganancias por los períodos fiscales irregulares que surjan en cada firma antecesora, incluida la absorbente en el período inmediatamente previo a la reorganización, como pago a cuenta. Esto último de acuerdo a las disposiciones del Artículo 13 de la ley.
Una vez concluido el período fiscal inmediatamente posterior a la reorganización, en la firma absorbente en su carácter de continuadora se deberá restar del monto de impuesto determinado sobre la base de la totalidad de sus activos gravados a tasa completa la suma de los montos del gravamen determinado por las antecesoras, sin tener en cuenta para ello el impuesto a las ganancias detraído. Al importe obtenido de esta manera podrá detraérsele como pago a cuenta el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal irregular que se computa a los efectos de este último tributo.
Se estima conveniente que se reformule el aplicativo del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta para el caso de reorganizaciones libre de impuestos del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997) en caso que no admita el citado procedimiento de determinación.
TEXTO
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la sociedad del epígrafe, en los términos del Artículo 12 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, mediante la cual plantea las dificultades informáticas suscitadas en el mecanismo de tributación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta cuando, como producto de un proceso de fusión por absorción, se producen ejercicios irregulares.
Sobre el particular, aclara que durante el ejercicio 2007 -Octubre 2007-, la sociedad ha llevado a cabo un proceso de reorganización societaria consistente en una fusión por absorción en los términos del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, siendo las sociedades reorganizadas "M.M." S.R.L. (sociedad absorbente) y "A.A." S.R.L. (sociedad absorbida).
Como producto de dicha reorganización se produce un ejercicio irregular de 10 meses -comprendido entre el 1/1/07 y el 31/10/07- en el cual debe liquidarse el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, debiendo liquidarse nuevamente el gravamen cuando en el carácter de continuadora dicha firma absorbente presenta su declaración jurada por el período cerrado con posterioridad al acto reorganizativo, esto es al 31/12/07.
Al respecto, la rubrada manifiesta que la presentación se origina como consecuencia del rechazo de la declaración jurada correspondiente al período "regular" de DOCE (12) meses finalizado en Diciembre de 2007, después de haber presentado la declaración jurada que atañe al período irregular cerrado a la fecha de reorganización (Octubre de 2007).
Aduce que el rechazo se debió a una "incompatibilidad producida por el "sistema"".
Además, expresa que las aludidas presentaciones tributarias fueron realizadas siguiendo el criterio establecido en el Dictamen N° 101/02 (DAT) en donde se consideró que "... la empresa absorbente tiene el doble carácter de antecesora y continuadora, por lo cual corresponde la presentación de las declaraciones juradas y tributar el Impuesto a la Ganancias por los dos períodos fiscales irregulares que queden comprendidos entre la fecha de inicio y la fecha de reorganización y entre esta última y la fecha de cierre habitual".
Asimismo, indica que "..."M.M." S.R.L., en su carácter de sociedad continuadora, ha efectuado la determinación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta correspondiente al período fiscal "regular" de 12 meses finalizado el 31/12/07, considerando como crédito de dicho impuesto, el monto del gravamen determinado por las sociedades antecesoras ...".
A su vez, transcribe el Artículo 3º del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta e interpreta que "... no corresponde efectuar la liquidación del impuesto por un período fiscal "irregular" de 2 meses, dado que este procedimiento resulta contrario a lo dispuesto por la normativa del tributo antes transcripta".
Finalmente, a efectos de evitar los inconvenientes que imposibilitan la presentación de la declaración jurada propone como alternativa viable "... incrementar artificiosamente la base imponible del impuesto en forma tal que al realizar la liquidación por un período irregular de 2 meses se obtenga como resultado la base imponible real determinada oportunamente por la Sociedad".
II. A los efectos de analizar el tema en debate, corresponde inicialmente referirnos a la generación o no de un período fiscal irregular cuando la fecha de cierre de la empresa absorbente no coincida con la fecha de fusión.
Para ello, nos remitiremos al Dictamen N° 45/99 (DAT), en el cual este servicio asesor expresó que las sociedades que participan de una fusión "... "deben considerarse sujetos independientes hasta que se constituya la firma continuadora". Ello, sobre la base de lo dispuesto en el Artículo 5° de la ley de procedimiento tributario (t.o. en 1998 y sus modificaciones), que en una de sus frases prescribe que "... son responsables del cumplimiento de sus deudas tributarias los que sean contribuyentes según las leyes respectivas...", y lo establecido por los Artículos 1° y 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) que al enumerar los contribuyentes de este gravamen no da carácter de sujeto único a las sociedades que se fusionan antes de la fecha de la efectiva fusión".
Ante esta situación corresponde recordar que los conceptos impositivos de empresa antecesora y empresa continuadora fueron específicamente tratados en el Dictamen N° 14/01 (DAT) en donde se interpretó que se llamarán "antecesoras" tanto a la empresa absorbida como a la absorbente, teniendo también esta última, al continuar con las actividades que se venían realizando con anterioridad a la fecha de reorganización, la calidad de "continuadora".
Dado este doble carácter de empresa antecesora y continuadora de la firma absorbente en un proceso de fusión por absorción, mediante el Dictamen Nº 101/02 (DAT), este servicio asesor interpretó que "... en dicha situación se generarán dos ejercicios fiscales irregulares, uno que va desde la fecha de inicio habitual hasta la fecha de reorganización, y otro que tiene por fecha de inicio la del día siguiente a la de fusión y por fecha de cierre la habitual -establecida oportunamente por la entidad continuadora-". Ello, además permite la identificación de los atributos fiscales trasladables, en todas las firmas participantes.
Aclarada la generación de períodos fiscales irregulares, corresponde a continuación referirnos a las normas del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Así, el Artículo 1º de la ley estatuye que se establecerá "... un Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley..." agregando que cuando "... se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en proporción al período de duración de los mismos".
En tales casos "... los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el período total de vigencia previsto en el primer párrafo. A tal fin se efectuará la pertinente liquidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente".
A su vez, el Artículo 2º del Decreto Reglamentario de la ley dispone para el período de vigencia del impuesto que los contribuyentes que "... cerraren un ejercicio que comprenda menos de DOCE (12) meses deberán ingresar el impuesto en proporción al período de duración del mismo, en la forma prevista en el primer párrafo del Artículo 1º del texto legal del tributo. En este caso deberán además ingresar el gravamen en forma proporcional a los meses que resten para completar el período de vigencia del gravamen, calculado sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente al de la vigencia del tributo".
Agrega que "Cuando durante el lapso referido en el primer párrafo del artículo anterior se cierren ejercicios que comprendan más de DOCE (12) meses, los contribuyentes deberán ingresar el gravamen en forma proporcional a los meses de duración de tal período".
Por último, indica que "Cuando la fecha de cierre de ejercicio hiciera presumir un propósito de evadir el gravamen, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, queda facultada a exigir el pago del tributo sobre los activos resultantes al cierre de los DOCE (12) meses calendario computados a partir de la fecha de iniciación de actividades o, en su caso, de iniciación del ejercicio no anual".
Por su parte, el Artículo 3º de dicho reglamento prevé que "Cuando como consecuencia de reorganizaciones previstas en el Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, se produzca, en un mismo año fiscal, el cierre del ejercicio de la o de las entidades que se reorganizan y el de su o sus continuadoras, todos los sujetos deberán tributar el gravamen correspondiente sobre los activos resultantes al cierre de sus respectivos períodos fiscales. No obstante, la o las entidades continuadoras podrán computar como crédito de impuesto el monto del gravamen determinado por la o las entidades que se reorganizan en la parte o proporción correspondiente al activo imponible transferido a cada una de ellas. Este cómputo no podrá generar, en ningún caso, saldo a favor de la o las entidades continuadoras".
Llegado a este punto, cabe reseñar las principales disposiciones legales que vinculan el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta con el Impuesto a las Ganancias.
Al respecto, el segundo párrafo del Artículo 13 de la ley del tributo prevé que "El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley...".
El mismo artículo, en su quinto párrafo, contempla que "Si por el contrario como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente".
De este modo, observamos que a través del dispositivo transcripto, el legislador ha procedido a instaurar un mecanismo de pago a cuenta del impuesto a las ganancias contra el gravamen que nos ocupa, disponiendo adicionalmente que en el supuesto que, en un ejercicio determinado, resulte un excedente no absorbido, el mismo podrá ser computado contra el impuesto a la renta durante los siguientes diez ejercicios.
En cuanto a la intención perseguida mediante la implementación del esquema descripto, cabe traer a colación las consideraciones vertidas en el mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó la elevación al Honorable Congreso de la Nación del entonces proyecto de ley, donde se deja constancia que "...se contempla el cómputo del impuesto a las ganancias como pago a cuenta del impuesto que se propicia correspondiente al mismo ejercicio fiscal, circunstancia que posibilita que, con ese rendimiento mínimo, se compense la obligación de pago del nuevo gravamen...", añadiendo que la ulterior imputación del impuesto a la ganancia mínima presunta como pago a cuenta del impuesto a las ganancias responde a la necesidad de "... evitar que aquellas empresas que realizan actividades con ciclos de mayor y menor generación de ganancias se vean obligadas a pagar el impuesto a la ganancia mínima presunta por resultar insuficiente dicho cómputo..." (Cfr. "Antecedentes parlamentarios. Ley N° 25.063", Editorial La Ley, Año 1999, N° 2, pag. 880).
En ese mismo sentido, la Procuración del Tesoro de la Nación interpretó, en su Dictamen Nº 28/00, que el diseño de la mecánica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta obedece a una finalidad parafiscal "...tendiente a estimular el incremento de rentabilidad de las empresas y a castigarlas cuando su rentabilidad real resulte inferior que la presunta; lo que se logra permitiendo que el impuesto a la renta mínima presunta abonado sólo pueda jugar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias cuando exista un excedente no absorbido de éste, es decir, cuando la renta real del contribuyente supere a la presunta".
En virtud de las consideraciones vertidas, podemos colegir que el instituto bajo análisis consiste en un régimen de pago a cuenta recíproco entre los Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y a las Ganancias, el cual tiene por objeto gravar una rentabilidad mínima generada por los activos del contribuyente.
Volviendo al caso debatido, desde el punto de vista del Impuesto a las Ganancias existirán en cada empresa antecesora, y en la continuadora, períodos fiscales irregulares menores a doce meses comprendidos entre la fecha normal de inicio y los cierres de ejercicios que determina el cese de las actividades de las antecesoras y desde ésta hasta el cierre de la continuadora, por los cuales las compañías involucradas deberán ingresar el impuesto a las ganancias por las rentas gravadas obtenidas en dichos períodos no anuales.
Ahora bien, de seguir las pautas de los Artículos 1º de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y 2º de su reglamento dicho gravamen se liquidaría con base en los activos de cada firma involucrada a cada cierre irregular en forma proporcional a la duración de los respectivos períodos no anuales, teniendo en consideración para la determinación de los montos a ingresar los pagos a cuenta que corresponda imputar en razón de los pagos del impuesto a las ganancias realizados también en dichos ejercicios irregulares.
Ello implicaría que en el último ejercicio de vigencia del impuesto, de acuerdo al último párrafo del citado Artículo 1º, tomando como base los activos del ejercicio inmediato siguiente, se determine un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el período total de vigencia del impuesto, debiendo conciliar para ello los períodos fiscales irregulares de los distintos sujetos que se reorganizan.
No obstante ello, el Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo, observa que "... la solución prevista por el Decreto N° 1.533/98 para el caso de reorganizaciones es diferente a la solución general establecida para el supuesto de cierre de ejercicios irregulares, en que el impuesto se determina en proporción a su período de duración (Artículo 1°, Ley N° 25.063)" (Autor cit., Régimen Impositivo de las Reorganizaciones Empresariales; 1¦ Edición; Lexis Nexis 2005, págs. 287 y 288).
Agrega dicho autor que, según lo previsto en el Artículo 3º del Decreto de marras, "El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta efectivamente abonado por la entidad predecesora en una reorganización puede ser utilizado por las entidades continuadoras como crédito para el pago del impuesto a las ganancias, en las condiciones y bajo los requisitos fijados por el Artículo 13, Ley N° 25.063, en los supuestos en que los créditos fiscales son transmisibles, en las reorganizaciones, en las entidades continuadoras".
En cuanto al aludido Artículo 3º, cabe observar que éste indica que cuando en un mismo año fiscal se produzcan el cierre de las entidades que se reorganizan y de la/s continuadora/s, cada una de estas entidades deberán tributar sobre los activos resultantes al cierre de sus respectivos ejercicios fiscales, ello sin mencionar proporciones respecto de la duración de cada uno de los períodos ni mencionar ejercicios fiscales irregulares. Además, tal dispositivo señala que se podrán computar como créditos de impuesto en la o las continuadoras, y en proporción a los activos transferidos, los montos del gravamen determinados en la o las entidades que se reorganizan, sin que de ello pueda producir saldo a favor de la o las entidades continuadoras.
Ello, debido a que según surge de la citada norma, y ante la falta de especificaciones en contrario, se debería tomar como base de determinación el activo gravado de cada firma tanto antecesora como continuadora, sin calcular proporción alguna en virtud de la duración de los ejercicios fiscales; utilizándose para resolver las posibilidades de doble imposición la compensación de los gravámenes determinados en las antecesoras, haciéndolos valer como pagos a cuenta de las determinaciones de impuesto que surjan en las continuadoras en la proporción de los activos transferidos.
Respecto de la consabida complementariedad con el impuesto a las ganancias y los respectivos ajustes entre ambos tributos, cabría hacer un análisis del conjunto de empresas involucradas en donde prevalezca la aplicación del principio de neutralidad. Esto implica que cuando corresponda el régimen de reorganización fiscal establecido por los Artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se deberá propender a que la incidencia fiscal de la reestructura que se lleve a cabo sea neutra, es decir que el hecho de su realización no genere costos ni beneficios tributarios extraordinarios.
De esta forma, para el caso de fusión bajo estudio este servicio asesor entiende que a fin de compatibilizar el conjunto normativo aplicable, se deberán determinar por cada firma antecesora los impuestos a la ganancia mínima presunta sobre el total de sus respectivos activos gravados a tasa completa por el período fiscal irregular, a esos valores se les restarán particularmente los impuestos a las ganancias por los períodos fiscales irregulares que surjan en cada firma antecesora, incluida la absorbente en el período inmediatamente previo a la reorganización, como pago a cuenta. Esto último de acuerdo a las disposiciones del Artículo 13 de la Ley.
Una vez concluido el período fiscal inmediatamente posterior a la reorganización, en la firma absorbente en su carácter de continuadora se deberá restar del monto de impuesto determinado sobre la base de la totalidad de sus activos gravados a tasa completa la suma de los montos del gravamen determinado por las antecesoras, sin tener en cuenta para ello el Impuesto a las Ganancias detraído. Al importe obtenido de esta manera podrá detraérsele como pago a cuenta el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal irregular que se computa a los efectos de este último tributo.
En razón de lo expuesto, este servicio asesor estima conveniente que se reformule el aplicativo del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta para el caso de reorganizaciones libre de impuestos establecidas en el Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997) en caso que no admita el citado procedimiento de determinación.
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