jueves, 10 de enero de 2013

Dictamen de Asesoria Tecnica 65/2011. -IMPUESTO A LAS GANANCIAS - REORGANIZACION DE SOCIEDADES. ESCISION. ARTICULO 77, INCISO B) DE LA LEY. REDUCCION DEL CAPITAL. ALCANCE.




Dictamen Nº 65/2011
Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)
07 de Septiembre de 2011


IMPUESTO A LAS GANANCIAS-REORGANIZACION DE LA EMPRESA-ESCISION DE SOCIEDADES



I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la contribuyente del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 1.948, mediante la cual consulta si el proceso escisionario que proyecta realizar y por el cual transferirá la Planta de Molienda de Minerales, ubicada en la localidad de ..., con destino a una nueva sociedad de responsabilidad limitada que tendrá por objeto la exportación de minerales que actualmente desarrolla aquélla, encuadra en el inciso b) del sexto párrafo del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, teniendo en cuenta que la contrapartida estará conformada sólo con "Resultados Acumulados".

Al respecto, informa que el objetivo de la escisión es la búsqueda de mayor eficiencia de la empresa mediante su expansión a través de la especialización de sus actividades, canalizándose una actividad hacia la otra empresa, y también con el objeto de reflejar resultados independientes y comparables con los de las empresas del mismo rubro.

Indica que desde el punto de vista del derecho societario, y entre los requisitos que se deben cumplir en una escisión, el punto 3 del apartado III, del Artículo 88 de la Ley N° 19.550 establece que las participaciones de capital en la escindente "... se cancelarán en caso de reducción de capital", de lo que deduce que la contrapartida de los activos y pasivos que se destinan a la otra sociedad puede estar integrada solamente por resultados acumulados, en la medida en que la escindente cuente con esa partida en cantidad suficiente.

No obstante lo apuntado, y recordando lo que establece el último párrafo "in fine" del inciso b) del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, expresa que la escisión o división importa en todos los supuestos la reducción proporcional del capital y, en este caso, no se concretará una reducción proporcional del capital social, en razón de que el valor de los bienes registrados en el activo (destinado a conformar la nueva sociedad), se compensa con el valor de la cuenta Resultados no Asignados asentada en el Patrimonio Neto, ello en el entendimiento de que este último concepto comprende el Capital Social, Reservas y Resultados no Asignados.

Sostiene que si bien esta escisión no conlleva una disminución del "Capital Nominal" o del "Capital Social" de Z.Z S.R.L., sí importará una reducción de su Patrimonio Neto compatible con las disposiciones referidas en el párrafo que antecede, no obstante lo cual y atento la literalidad de dicha norma en cuanto prevé "La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción proporcional del capital" a secas, sin el aditivo de una voz que le dé mayor estimación (vgr.: efectivo, social, etc.) solicita precisiones al respecto.

II. Antes de comenzar a analizar la cuestión planteada cabe advertir que este servicio asesor abordará el tema consultado desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios.

Asimismo, se aclara que sólo será analizado el aspecto específicamente consultado de la reorganización sin llevar a cabo verificación alguna sobre los demás requisitos exigidos, quedando ésta a cargo del área operativa pertinente, razón por la cual esta asesoría no se expedirá acerca de los medios de prueba que pudieran haberse presentado.

Aclarado ello, y a los efectos de abordar el análisis de la problemática consultada, corresponde en principio hacer referencia a la normativa aplicable a la especie.

En tal sentido, cabe recordar que el inciso b) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley del gravamen dispone que se entiende por reorganización: "... la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera".

A su vez, el inciso b) del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t. o. en 1997 y sus modificaciones) define que habrá escisión o división de empresas "... cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes, siempre que, ... en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, ... por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en su conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora. La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción del capital".

Expuesta la normativa de aplicación al caso, a los fines de dar respuesta al mismo corresponde interpretar cuál es el alcance de la expresión "capital" a que alude el texto de la norma reglamentaria citada al expresar que la escisión "importa en todos los supuestos la reducción proporcional del capital", esto es, si esa reducción comprende al capital social, o el capital efectivo o patrimonio neto.

A tales fines, cabe señalar que un caso de similares características al aquí debatido fue objeto de análisis por parte de esta Asesoría mediante el Dictamen N° 16/10 (DI ATEC), precedente en el cual se trajo a colación el criterio plasmado en el Dictamen N° 11/84 (DAT y J) en el cual, y aludiendo al antiguo Artículo 90, inciso b) "in fine" del reglamento -reemplazado por el citado Artículo 105- se adujo que cuando éste dispone que la escisión importa la reducción proporcional del capital, utilizando esta última palabra "a secas, sin el aditivo de una voz que le dé mayor estimación (vgr.: efectivo, social, etc.)", permite "... conjeturar que la intención normativa fiscal apuntaría al capital efectivo o real de la sociedad, esto es el que tiene existencia verdadera en oposición al capital nominal que es el fijado por el contrato, con una existencia de derecho y no de hecho, toda vez que, de haber querido referirse a este último, lo razonable hubiera sido agregar la expresión "social" o similar, como lo explicita el inciso 4) del Artículo 11 de la Ley de Sociedades".

Asimismo, el precedente mencionado en último término agrega que en tal entendimiento "... nada obstaría a juzgar que la reducción de capital impuesta por el dispositivo reglamentario estaría referida al patrimonio neto por cuanto, ateniéndose a los conceptos contables que hemos precisado más arriba, se infiere sin esfuerzo que, en términos simples a la luz de la realidad económica, el capital real de una sociedad anónima estaría configurado por el capital suscripto, las reservas que lo perfeccionan y los resultados acumulados y no distribuidos, rubros estos que, englobados, integran el patrimonio neto".

Prosigue dicha enunciación, expresando que la condición de reducción proporcional del capital debe analizarse en el contexto del inciso en el que se dispone, teniendo en cuenta que en éste se señala que para que haya escisión la sociedad escindida debe ceder parte de su patrimonio, y que ello "... naturalmente implica una inherente reducción proporcional de su patrimonio neto", añadiendo que "Si tal reducción no acontece no hay escisión, se trata pues de una relación de causa y efecto. De ahí que la norma no haría más que reafirmar como condición "sine qua non" la necesidad de la rebaja del capital para que se configure la escisión y éste, en mérito a esa relación, no podría ser otro que el patrimonio neto, que es el que refleja las variaciones numéricas derivadas del desdoblamiento que formaliza la institución jurídica que se pretende".

Con base en lo señalado, en el Dictamen N° 16/10 (DI ATEC) se dijo que "...el condicionamiento de la reducción del patrimonio neto dispuesto por el inciso b) del primer párrafo del aludido Artículo 105 'in fine' tiene su razón de ser en evitar que se tomen por escisiones las transferencias de bienes y/o deudas hacia otras sociedades que no impliquen una transmisión a título universal, ello si se retribuyera a la sociedad escindente con participaciones en los capitales de las firmas receptoras de los aludidos patrimonios. Como consecuencia de tales operaciones el patrimonio neto de la firma que cede los bienes y deudas no disminuiría pues se genera un activo que corresponde a la tenencia de los títulos representativos de tales participaciones en el capital".

Aquí cabe señalar que la situación descripta en el párrafo que antecede, juntamente con otras equivalentes, es mencionada como supuesto en el que no hay escisión societaria, por el Dr. Rubén O. Asorey en su obra. (Reorganizaciones Empresariales, Rubén O. Asorey, La Ley, Buenos Aires, Mayo de 1996, pág. 76).

Habida cuenta de lo expuesto, y en atención a las características del planteo involucrado en la consulta en trato, proceden respecto del mismo idénticas conclusiones a las plasmadas en el pronunciamiento reseñado, en el sentido de que la reducción del capital en un proceso de escisión no conlleva necesariamente "...a la disminución del 'capital nominal' o del 'capital social' de la entidad que se divide, sino la mengua de su 'patrimonio neto', por lo tanto sólo deberá exigirse tal sustracción respecto de este último concepto, interpretándose que tal evento dará origen al patrimonio de la otra firma que surge del acto".

En síntesis, de conformidad a lo expresado por la presentante, en el caso consultado se puede observar que si bien no existe una reducción del capital nominal, sí existirá una reducción del patrimonio neto que resulta compatible con las disposiciones del inciso b) "in fine" del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto N° 1.344/98 y sus modificaciones.

Por último, cabe agregar a las salvedades ya realizadas respecto del alcance del presente análisis, que la viabilidad de la reorganización planteada también depende de lo que resuelva oportunamente la Inspección General de Justicia en ejercicio de sus facultades de control de legalidad y poder de policía, concretadas en la fijación del correcto encuadramiento de las sociedades constituidas bajo el marco normativo de la Ley N° 19.550 y sus disposiciones, y dentro de las pautas reglamentarias establecidas por la misma.

Fuente: tributum

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