LA FIGURA DE LA REGULARIZACIÓN DE LASOCIEDAD DE HECHO Y LA REORGANIZACIÓN SOCIETARIA
l Dictamen Nº 90/2007 de Enero de 2008 entiende que la regularización de la Sociedad de hecho no encuadra dentro de la figura de reorganización de empresas del Impuesto a las Ganancias
En tanto el proceso de regularización social en análisis no involucre la transferencia de bienes o derechos a terceros no genera hecho imponible incidido por impuesto nacional alguno, debiendo además conservar el mismo número de CUIT.
Al asimilarse la figura en cuestión al supuesto de transformación societaria tampoco corresponde al proceso de regularización planteado por la consultante el tratamiento tributario establecido por los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o en 1997 y sus modificaciones).
TEXTO
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta acerca de las implicancias tributarias del proceso de regularización por el cual dicha sociedad de hecho derivará en una sociedad regular de alguno de los tipos previstos por la Ley Nº 19.550 -más específicamente en una sociedad anónima o de responsabilidad limitada-.
En tal contexto, opina que "... la regularización de una sociedad de hecho (artículo 24 de la Ley N° 19.550) es compatible con el concepto de transformación", trayendo a colación respecto de ello citas doctrinarias y jurisprudencia administrativa que sostienen que la transformación societaria implica la simple alteración de la forma social, y que sobre esta operación no se aplican la normas del impuesto a las ganancias relativas a la reorganización de empresas, ni configura ningún hecho imponible incidido por impuesto nacional, debiendo además continuar con el mismo número de CUIT.
Además, agrega que mediante el Dictamen Nº 48/78 del ex Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos se sostuvo que la transformación no implica que se produzca "... la disolución de la sociedad transformada ni el nacimiento de un nuevo sujeto de derecho y no hay sucesión propiamente dicha de una entidad a otra, porque en rigor hay un solo sujeto que se transforma, significando ello que los derechos, los débitos y las responsabilidades ante terceros pasan "de jure" de una a otra".Finalmente, cita el Dictamen Nº 58/05 de la Dirección de Asesoría Técnica, y extracta una parte de su contenido en la cual se equiparan los conceptos de regularización y transformación societarias.
II. Cabe en primer término advertir que este servicio asesor abordará el tema desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios, más aún teniendo en cuenta que se trata de situaciones de ocurrencia potencial.
Realizadas que fuera la observación precedente, a continuación se analizará el tema consultado a la luz de las disposiciones legales vigentes en la especie.
En tal sentido, cabe aludir al primer párrafo del artículo 22 de la Ley Nº 19.550 y sus modificaciones, el cual contempla que: "La regularización se produce por la adopción de uno de los tipos previstos en esta ley. No se disuelve la sociedad irregular o de hecho, continuando la sociedad regularizada en los derechos y obligaciones de aquélla; tampoco se modifica la responsabilidad anterior de los socios".
De dicho dispositivo surge que existe una continuidad jurídica entre la sociedad irregular o de hecho y la sociedad regularizada, induciendo a autorizada doctrina a sostener que es indudable que el legislador adhirió a la teoría de la identidad en esta materia. Así pues, Ricardo Nissen estima que "... la sociedad regularizada es la misma que aquélla no constituida regularmente. Es por ello que la ley ha previsto que la voluntad regularizadora de los socios no disuelve el ente irregular, pues la sociedad, ya adaptada a uno de los tipos previstos legalmente, continúa con la actividad de aquélla, pero sin afectar a terceros" -cfr. "Ley de Sociedades Comerciales", t. 1, Ed. Abaco-, pág. 236. De lo expresado resulta que la sociedad regular continuará con los derechos y obligaciones que detentaba el ente irregular al momento de su regularización no obstante que la figura carece de normativa expresa.
Llegado este punto cabe traer a colación lo establecido por el artículo 74 de la Ley N° 19.550 que prevé que "Hay transformación cuando una sociedad adopta otro de los tipos previstos. No se disuelve la sociedad ni se alteran sus derechos y obligaciones".
Comparando el dispositivo transcripto en el párrafo anterior con el que regula la figura que nos ocupa se puede observar que, tanto en este último proceso como en la regularización, la sociedad no se disuelve ni se producen variaciones de los derechos y obligaciones que prosiguen bajo la nueva forma social.
Con base en ello, en el Dictamen Nº 58/05 (DAT) se concluyó que en lo referente a los atributos impositivos "... corresponde señalar que la figura de adecuación o regularización societaria, al igual que el instituto de transformación, carece de regulación normativa expresa, no obstante lo cual, y si bien ambos procesos no resultan idénticos, no pueden soslayarse las similitudes entre ambos, circunstancia que autoriza en principio a dispensar al primero los efectos impositivos previstos para el segundo".
En cuanto a las consecuencias impositivas de la transformación de sociedades, el ex Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos sostuvo -Dictamen N° 48/78 (D.A.T. y J.) - que una transformación implica la simple alteración de la forma societaria, con permanencia de los elementos sustanciales del ente, sin que se produzca la disolución de la sociedad transformada ni el nacimiento de un nuevo sujeto de derecho, no existiendo sucesión propiamente dicha de una entidad a otra, porque en rigor hay un solo sujeto que se transforma, significando ello que los derechos, los débitos y las responsabilidades ante terceros pasa "de jure" de una a otra.
En concordancia con el criterio expuesto, este Departamento opinó, en el Dictamen N° 66/01(DAT), que "... el concepto de transformación difiere sustancialmente de la figura de reorganización de empresas regulada por los artículos 77 y 78 de la ley del gravamen, dado que mientras que en el primer caso estamos en presencia de la misma entidad que altera su forma o "ropaje jurídico", en el segundo se trata de sujetos jurídicos distintos que intervienen en el proceso reorganizativo".
También se ha pronunciado en la misma dirección la opinión mayoritaria de la doctrina, la cual ha afirmado categóricamente que en los supuestos de transformación societaria, "... no le resulta de aplicación los requisitos del artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, de sus normas reglamentarias, artículos 109 y siguientes del Decreto Reglamentario, ni de la Resolución General N° 2.245" ("Reorganizaciones empresariales", Rubén O. Asorey, Editorial La Ley, pag. 113).
Dicho autor fundamenta su opinión argumentando que "La no sujeción al régimen libera a la figura del cumplimiento de los citados requisitos, no originándose imposición sobre el gravamen en razón de que las modificaciones que se producen son de índole jurídica y tienen por finalidad una adecuación jurídica, que escapa al ámbito de imposición".
En igual línea de pensamiento en el Dictamen Nº 58/05 (DAT) se concluyó que ".. dado que no se produce el nacimiento de un sujeto de derecho sino que es la misma persona jurídica que adopta un distinto ropaje jurídico, y en tanto el proceso de regularización social en análisis no involucre la transferencia de bienes o derechos a terceros este servicio asesor interpreta que la entidad regularizada conserva los créditos y derechos impositivos que detentara con anterioridad a su regularización".
Por todo lo expuesto, esta Asesoría estima que no le corresponde al proceso de regularización societaria planteado el tratamiento tributario establecido por los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o en 1997 y sus modificaciones), ni genera hecho imponible incidido por impuesto nacional alguno, debiendo además conservar el mismo número de CUIT.
Por último, cabe agregar a las salvedades ya realizadas respecto del alcance del presente análisis, que la viabilidad de la regularización planteada también dependerá de lo que oportunamente resuelva la Inspección General de Justicia en el ejercicio de sus facultades de control de legalidad y poder de policía, concretadas en la fijación del correcto encuadramiento de las sociedades constituidas bajo el marco normativo de la Ley Nº 19.550 y sus disposiciones, y dentro de las pautas reglamentarias por ésta establecidas.
