miércoles, 28 de agosto de 2013

El IVA en la exportaciòn de Servicios

La exportación de servicios en su
 relación
 con el impuesto al
 Valor Agregado es un tema que presenta 
muchas
 dudas a los
 contadores. He encontrado este
 excelente 
análisis en El 
Cronista.com, 
el que transcribo textualmente, por
 considerarlo de
 gran valor aclaratorio
 sobre la materia:

VISIÓN DE LA NORMA VIGENTE Y ANÁLISIS DE LA
 RECIENTE JURISP.
La exportación de 

servicios 

en el Impuesto al Valor 

Agregado


OSVALDO R PURCIARIELLO (*) ARIZMENDI
El inciso b) del artículo 1 de la Ley del IVA dispone que no

 se considerarán realizadas 

en el territorio de la Nación aquellas locaciones y prestaciones

 de servicios 

efectuadas en el país, siempre que su utilización o explotación

 efectiva se lleve

 a cabo en el exterior.
A efectos de poder computarse los créditos fiscales

 vinculados con la exportación 

de servicios, el artículo 77.1 del decreto reglamentario

 de la ley prevé el reintegro

 del IVA previsto en el articulo 43 de la ley. O sea, se

 habilita la

 aplicación del 

régimen especial con relación al IVA vinculado a

operaciones de exportación

 de bienes. Es decir, a través de la reglamentación se 

permite el recupero del

 IVA como si fueran exportación de bienes, en la medida 

que las prestaciones

 de servicios efectuadas en el país sea utilizada o

 explotada efectivamente en 

el exterior.
Las exportaciones de servicios se consideran

 operaciones "gravadas a tasa

 cero", puesto que si bien son operaciones 

exentas, se permite a los 

exportadores el recupero de los créditos fiscales 

vinculadas a las mismas-
Para el IVA nuestra legislación ha adoptado el criterio 

de imposición denominado 

"país de destino", con el propósito que el precio de

 los productos que se exporten 

o de los servicios utilizados en el exterior no se 

encuentren incididos con el

 gravamen.
La Organización Mundial de Comercio sugiere 

no trasladar en el precio de los

 productos que se exporten sus impuestos 

indirectos. La aplicación del 

"criterio país de destino" logra la neutralización 

de los efectos del IVA para

 los bienes y servicios que se exporten.
El sector de servicios abarca una amplia gama

 de actividades entre las que 

podemos mencionar a los servicios profesionales 

comerciales y financieros, 

de transporte y comunicaciones, entre otros.
La ley 25.063 incorporó dentro del objeto del

 impuesto a la exportación de

 servicios, con vigencia a partir del 1 de enero

 de 1999.
En el año 2010, las exportaciones de servicios

 en nuestro país superaron 

la suma de trece mil millones de dólares. Esta

cifra demuestra el notable 

crecimiento de la exportación de servicios

 en los últimos años lo que viene

 acompañado por el reconocimiento por la 

calidad de los mismos por parte 

de las empresas e individuos residentes

 en el extranjero.
Teniendo en cuenta que en las exportaciones 

de servicios no intervienen 

ningún organismo encargado del control aduanero, 

se debe ser lo 

suficientemente preciso para determinar cuando

 un servicio prestado e

n la Argentina se utiliza o explota efectivamente 

en el exterior.
Utilización o explotación efectiva de la prestación

 del servicio
A efectos que la operación quede encuadrada 

como exportación de servicios,

 se debe tener en cuenta las siguientes

consideraciones:
a) Que se trate de prestaciones realizadas 

en el país
Este requisito no merece demasiada complejidad,

 pues se encuentra

 vinculado con el necesario sustento territorial que

 da nacimiento al hecho

 imponible del gravamen.
b) Que las prestaciones sean utilizadas o explotadas

 efectivamente en el

 exterior.
Este requisito constituye el elemento fundamenta

 para la conceptualización 

de la operación.
En la Circular DGI 1.288/1993 aclaró que las

 locaciones y prestaciones de 

servicios para que revistan el carácter de 

exportaciones y resulten actividades

 exentas deberán ser efectuadas en el país 

y su utilización o explotación efectiva

 deben ser llevada a cabo en el exterior, no

 dependiendo de la ubicación

 territorial del prestatario, sino, por el contrario,

 del lugar n donde el servicio 

es aplicado.
Menciona como ejemplo las gestiones de venta,

 intermediaciones o

 representaciones realizadas para empresas

 radicadas en el exterior

 relacionadas con las actividades que éstas 

desarrollen dentro del territorio

 de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen,

 habida cuenta de que tales 

prestaciones resultan explotadas o utilizadas

 efectivamente en el país.
Pareciera decir, esta Circular que para ser considerado 

exportación de servicio 

resulta fundamental que el potencial ingreso

 del adquirente -al cual se encuentra

 vinculado el servicio prestado en nuestro país 

como parte integrante del costo 

del mismo - se realice, obtenga u origine

fuera de nuestro territorio.
O sea, la utilización o explotación en el 

exterior se daría si el servicio prestado en

 el país se integra físicamente a una actividad

 desarrollada en el exterior.
Daniel M Schwartzman al referirse al criterio

 de utilización de servicios

 internacionales define que los servicios prestados

 en un contexto de valor 

agregado son intermedios y se utilizan por la i

ncorporación que hace el prestatario

 en su actividad profesional o empresarial en

 el lugar donde tiene su sede 

de negocios, la sede de la dirección gerencial

 o superior, o su establecimiento 

en el que produce bienes y servicios. En cambio los 

servicios finales, mas que una utilización se verifica

 un consumo


Serán servicios intermedios los de asesoramiento,


 coordinación de obras,

 transporte de cargas, entre otros, en la medida que

 el prestatario del exterior

 los reciba en el curso de su actividad profesional

 o empresaria. Estas operaciones

 son exportación de servicios.
Serán servicios finales los que son recibidos por

 personas para consumo.

 Por ejemplo, el transporte de personas en viaje

de placer, un asesoramiento 

legal por una cuestión personal, un tratamiento 

médico, entre otros.
El prestigioso autor menciona el caso del servicio de 

hotelería. Si se hospeda 

a un turista extranjero, es netamente de consumo.

 Está alcanzado por el impuesto. 

En cambio, si el mismo huésped concurre en viaje de trabajo

, el servicio

 es intermedio, porque está generando gastos

 que agregarán costos a una 

actividad económica en el extranjero. Estaríamos

 frente a una exportación de 

servicios.
Instalación y puesta en marcha de máquinas 

importadas. Tratamiento.
Un contribuyente ha viajado a Alemania

 a perfeccionarse en la compañía proveedora

, la cual no realiza operaciones en el país, así 

como tampoco tiene sucursal, 

ni agente, ni representante por lo que "…no le

 conviene mandar un técnico 

alemán a instalar cada máquina que vende a la 

Argentina, es decir que

 dependería de un técnico especializado 

residente argentino para que 

las máquinas puedan instalarse adecuadamente

 y funcionar".

El dictamen DAT 13/2009 concluyó que los servicios 

que brinda de instalación

 y puesta en marcha de máquinas que son 

importadas desde Alemania por

 terceros, se brindan y se aplican dentro

 de los límites del territorio de la

 República Argentina, por lo que no 

corresponderá considerarlos exportación

 de servicios en los términos de la ley de

 impuesto al valor agregado, quedando,

 en consecuencia, alcanzados por el gravamen

 conforme lo establece el

 inciso e) del artículo 3 de la precitada ley.
Reaseguros con empresas del exterior. 

Comisiones.
Atento a que la actividad de las compañías

 reaseguradoras del exterior

 se considera localizada en dicho ámbito,

 en el Dictamen DAT 63/2008 

se interpreta que el servicio de intermediación

 de reaseguros, que realiza

 un corredor independiente, se aplica a una 

actividad realizada en el exterior,

 por lo cual constituye una prestación realizada en 

el país cuya utilización 

efectiva se lleva a cabo en el exterior, que encuadra

 en el artículo 1, inciso b), 

segundo párrafo, de la ley de impuesto al valor

 agregado.
Asesoramiento en compras a empresas del

 exterior
En el dictamen DAT 65/2007 se consulta a la

 AFIP el tratamiento en

 el impuesto al valor agregado de los servicios

 prestados en el país, 

consistentes en la gestión de asesoramiento 

de compra de productos

 locales a compañías extranjeras, las que 

se encargarán de importarlos

 a su país de origen y/o terceros países, 

para ser revendidos o bien

 utilizados como materia prima para la

 elaboración de bienes que tendrán

 como destino el mercado internacional, 

sin incluir a la República Argentina.
Los servicios de información sobre el mercado 

argentino que brinde una 

empresa del país a empresas radicadas en

 el exterior con el fin de determinar

 cuáles son los mejores proveedores de 

productos y subproductos lácteos tales

 como leche en polvo, quesos, manteca,

 sueros de queso y de manteca en polvo,

 concentrados de proteína en polvo y 

caseínas en polvo, entre otros (teniendo en

 cuenta las características de los productos,

 capacidad de producción, disponibilidad 

de "stock", etc.), no se encuentran alcanzados

 por el impuesto al valor agregado

, en virtud de lo dispuesto por el segundo párrafo 

del inciso b) del artículo 1 

de la ley de impuesto al valor agregado, atento 

a que no se verifica una utilización

económica de tales prestaciones en el país,

 sino que por su naturaleza la 

prestataria las aplicaría a su actividad comercial e

n el exterior.
Investigación clínica. Utilización efectiva

 del servicio
En el dictamen DAT 43/2007 un contribuyente 

consulta sobre el 

tratamiento en el impuesto al valor agregado

 de la prestación médica que 

efectúa en el país en el marco del "acuerdo 

de ensayo clínico" celebrado con 

una empresa estadounidense, la cual consiste

 en la realización de una investigación

 clínica para evaluar el compuesto de una nueva

 droga en estudio.
La contratante es una compañía biofarmacéutica 

focalizada en el descubrimiento

, utilización y comercialización de nuevas drogas

 moleculares, cuya sede de 

negocios principal se encuentra ubicada en

 Estados Unidos y no desarrolla

 actividades en el territorio argentino.
Los servicios de investigación clínica prestados por

 el contribuyente, opina

 el Fisco, serán utilizados efectivamente en el exterior, 

dado que se aplicarán 

a la actividad que su contratante desarrolla en dicho

 ámbito. Consecuentemente,

 los mismos están fuera de objeto del IVA por

 encuadrar en el segundo

 párrafo del inciso b) del artículo 1 de la ley 

del gravamen.
Servicios de promoción y marketing de 

productos
En el dictamen DAT 86/2006 se trata de 

una sucursal de empresa 

extranjera constituida en la República 

Argentina de acuerdo con lo 

establecido por la ley 19550 de sociedades 

comerciales. Aclara que 

"la esencia de la actividad de la empresa 

consiste en la prestación

 de servicios de promoción y marketing 

de los productos ZZ,

 logrando fomentar en los potenciales clientes

 la necesidad de

 su consumo".
Asimismo, destaca que su actividad consiste en prestar ciertos 

servicios que comprenden esencialmente 

el desarrollo de 

actividades de promoción y marketing de los 

productos entre

 potenciales consumidores y también actividades 

de publicidad 

e investigación de mercado dentro de un

 ámbito geográfico que 

abarca además del territorio de la Argentina, 

el de Chile y Uruguay 

indicando que la consulta se refiere

 exclusivamente al tratamiento 

fiscal que corresponde otorgar en el 

impuesto al valor agregado a 

los servicios que se llevan a cabo en la 

República Argentina y que

 se encuentran descriptos en el "Services 

Agreement" (Contrato

 de Servicios).
Se entendió que la consultante actúa como

 una representación a

 través de la cual la empresa del exterior está 

realizando actividades 

en el país, no constituyendo las mismas una 

mera tarea auxiliar 

o preparatoria de una exportación, tales servicios

 no encuadran en 

el artículo 1, inciso b), párrafo 2, de la ley de i

mpuesto al valor agregado.
Gestiones de venta y servicios de posventa 

prestados
Una empresa consulta sobre el tratamiento,

 en el impuesto al valor

 agregado, de las gestiones de venta que

 efectúa en el país para una 

empresa canadiense, que es su controlante.
Según se interpreta en el dictamen DAT

 28/2003 la obligación contractual 

de la empresa no se limita al enlace 

comercial, sino que comprende

 también el soporte posventa de los

productos del prestatario del

 exterior en el territorio nacional, tareas

 que no son auxiliares o

 preparatorias de la exportación que

tengan efectos en el exterior, 

sino que la conforman y se relacionan 

con las responsabilidades 

del prestatario, respecto de sus productos vendidos en el territorio

 nacional, cabe entender que se trata de servicios aplicados en el país,

 constituyendo una etapa más

 del negocio de la empresa exportadora

del exterior, que realiza en el país por 

intermedio de su controlada.
Consecuentemente, se concluye que

 la utilización o explotación efectiva 

de tales prestaciones se lleva a cabo en 

el país, por lo que no encuadra

 en el segundo párrafo del inciso b) del

 artículo 1 de la ley del impuesto

 al valor agregado. Representación de firmas

 extranjeras para captar 

compradores de sus productos
Se analiza el tratamiento impositivo que

 corresponde otorgar a la prestación

 de servicios, consistente en representar 

a firmas extranjeras para ubicar en 

el país a posibles compradores de sus 

productos, cobrando por su labor 

una comisión del proveedor del exterior.
El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A en los

 autos "Uniquim SA." del 15/3 /2002

 -analizando la Circular D.G.I.1.288/93- afirma

 que las intermediaciones se

 encuentran alcanzadas por el tributo cuando 

son realizadas para empresas 

radicadas en el exterior relacionadas con las 

actividades que éstas desarrollen 

dentro del país. En el caso, toda vez que no se

 verifica la circunstancia citada, 

corresponde otorgar a las mismas el tratamiento 

de exportación de servicios,

 por lo que se encuentran exentas de tributar el 

gravamen.
Servicios médicos prestados en el país a personas

 residentes 

en el exterior
Las prestaciones de servicios efectuadas 

a residentes extranjeros

 que se encuentran temporalmente en el país

revistiendo el carácter

 de consumidores finales frente al tributo,

 según lo prevé el dictamen 

DAT 45/2000 no constituyen exportaciones 

de servicios, sino que se

 trata de servicios brindados en 

el territorio nacional a residentes

 del exterior, resultando alcanzados por 

el impuesto al valor agregado.
Oficina de Representación Permanente
En el dictamen DAT 31/2010 se concluyó 

que las prestaciones

 realizadas por la oficina de representación

 permanente en el país 

de una sociedad extranjera consistentes

 en proporcionar información

 acerca del mercado local de hidrocarburos 

y en promocionarla

 ante posibles proveedores del país, constituyen

 prestaciones cuya

 utilización económica se produce en el exterior


 toda vez que por su


 naturaleza la prestataria las aplicará a su

 actividad comercial en el 

exterior siendo allí donde toma la decisión de

 adquirir desde el exterior 

productos en el mercado local para su posterior

 comercialización

 en terceros países.
Ello en tanto la prestadora actúe como contratista


 independiente

 actuando en el país en nombre y por cuenta

 propia y no en representación 

de la empresa del exterior.
En consecuencia dichos servicios quedan

 comprendidos en el segundo 

párrafo del inciso b) del artículo 1 de la Ley 

del IVA y por lo tanto corresponde

 otorgarles el tratamiento de exportación de 

servicios.
Intermediarios, enlaces comerciales, agentes y 

representantes
En la causa "Tecnopel SA" la Sala A del Tribunal

 Fiscal de la Nación 

el 6/12/1999 se discutió si procedía gravar con el 

impuesto al valor

 agregado el servicio prestado por una empresa

 local, consistente 

en gestiones de información y apoyo a empresas 

del exterior.
En virtud de tal información, las empresas del exterior 

exportaban sus

 productos directamente a importadores en la República 

Argentina.
Las empresas del exterior en cuestión no actuaban de

 manera directa 

en el país.
Tecnopel no intervino en la concreción y formalización 

de las operaciones,

 no asumía responsabilidad por las mismas, ni por la

 calidad del 

producto o por faltas de entrega, y no era

 representante que 

operara por cuenta y orden de las empresas 

extranjeras. De 

haberlo sido, hubiera implicado que la empresa

 extranjera

 desarrollaría actividad en el país.
El Tribunal concluye que la utilización efectiva

 del servicio

 es efectuada en el exterior y que resulta de la

 exportación

 de servicios, haciendo hincapié en la forma en

 la que fueron 

concertadas y realizadas las operaciones


 involucradas.
Es interesante destacar dos consideraciones d

e naturaleza

 económica que el Tribunal efectúa en su sentencia:
a) El impuesto al valor agregado es imponible

 exclusivamente

 en el país de destino.
b) El servicio prestado por la empresa local 

impactará en 

el costo de los bienes que se exportarán a la 

Argentina,

 los cuales pagarán impuesto al valor agregado

 en ocasión 

de su importación.
Conclusiones
En el comercio internacional de servicios resulta 


importante 

contar con seguridad jurídica que le de 

certeza a este tipo de 

operaciones. Es necesario que las normas 

permitan una clara

 interpretación de los tributos que les resulten

 aplicables.
Entendemos que en el caso de la exportación d

e servicios,

 el concepto de utilización o explotación efectiva 

de la prestación

 en el exterior, las normas vigentes resultan confusas y

 subjetivas, 

de muy difícil aplicación práctica, con la consiguiente

 falta de

 seguridad jurídica que debería prevalecer en la

 transacciones

 internacionales de servicios.
Consideramos que deben dictarse disposiciones

 que definan 

con mayor claridad si la utilización efectiva 

del servicio se 

lleva a cabo en el país o en el exterior.
El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público 

Nacional e    

 integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de A


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