jueves, 10 de noviembre de 2011

El impuesto al cheque en las agencias de viaje


Dictamen Asesoria Legal y Recursos Seguridad Social 1/2010. Impuesto al Cheque. Turismo. Agencia de viaje. Pago en efectivo. Evasión fiscal




DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA LÉGAL IMPOSITIVA Y DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
DICTAMEN 1/10 (DI ALIR)
IMPUESTO SOBRE LOS CREDITOS Y DEBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS OPERATORIAS SISTEMA DE PAGOS ORGANIZADOS.  AGENCIA DE TURISMO.  “E.E.S.A.
Fecha: 31/03/10

Sumario:
a) Toda vez que en el particular se configura un movimiento de fondos –pago con dinero en efectivo-, en el ejercicio de una actividad económica, sustituyéndose mediante el mismo, la utilización de la cuenta bancaria, se configura el hecho imponible descripto en el Artículo 1°, inciso c) de la Ley de Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias y el Artículo 2°, inciso b) de la reglamentación.

b) Cuando el cliente (turista/pasajero) paga al agente de viajes minorista en efectivo, y éste acepta el pago se vulneran –de tratarse de montos que superen los PESOS MIL ($ 1.000.-) los términos de la Ley N° 25.345, y la consecuente no utilización de la cuenta bancaria de la Agencia de Turismo, tiene como consecuencia evitar la configuración del hecho imponible en cabeza de esta –débito y crédito en cuenta

I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de…, provenientes de la Subdirección General…, a los  efectos de que, en el marco  de la Instrucción General N°/07 (AFIP), este servicio jurídico emita  opinión, con relación al  tratamiento que cabe otorgar en el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, a la operatoria desarrollada por la firma de la referencia.

II.- Los obrados reconocen su origen en  un informe parcial de inspección elaborado por la División Fiscalización N° de la Dirección Regional…, conforme el cual surge que “E.E.S.A., tiene como actividad principal “servicios minoristas de agencia de viaje”, con licencia otorgada según los términos de la Ley N° 18.829 y el Decreto Reglamentario 2.182/72. Indica que “E.E.S.A., por la prestación  de los servicios que  realiza percibe una comisión –en su calidad de intermediario-, la cual surge por diferencia entre el valor de venta para el turista y la compra a la empresa de turismo mayorista. En dicho sentido, puntualiza que la fiscalizada recibe el dinero de sus clientes (turistas) en efectivo, entregando a dichos sujetos una factura por los pagos realizados, la cual tiene en el dorso impreso una leyenda que deja establecido en  forma expresa el carácter de intermediario en el que la empresa actúa. Luego, “E.E.S.Aprocede a depositar el dinero recibido en efectivo en la cuenta bancaria del operador turístico mayorista.

Así las cosas, a criterio de la fiscalización actuante, los movimientos de fondos realizados por “E.E.S.A. –mediante los cuales deposita el dinero en efectivo recibido de los turistas o pasajeros, en la cuenta bancaria  del operador mayorista (empresa de turismo)-, reemplazan los débitos y créditos en cuentas bancarias, por lo que correspondería aplicar el doble de la tasa vigente, conforme al Artículo 1°, inciso c) de la Ley N° 25.413 y sus modificaciones y al Decreto 380/01 y sus modificatorias, Artículo 2°, inciso b). No obstante ello, manifiesta que existen dudas respecto de su aplicación, en virtud de lo establecido en el Anexo X  de la Resolución General  2.111, que establece como operaciones y movimientos no alcanzados, “Las cobranzas efectuadas a nombre y por cuenta de un tercero, sin intervención de una entidad financiera (inmobiliarias, mandatarias, etc.) en tanto dichas cobranzas no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados y en reemplazo del uso de una cuenta corriente” –cfr. fs.

La División Revisión y Recursos de la Dirección Regional… , trajo al análisis el Manual … de la Dirección de.. , manifestando que en dicho documento se expresa que “...la múltiple cantidad de servicios que ofrecen estos contribuyentes, actúan como meros intermediarios entre el prestador del servicio  (línea aérea, empresa de transporte, hotel) y el cliente (turista). Tal calidad de intermediario implica la actuación por cuenta ajena, si bien adopta dos variantes: a nombre de terceros o a nombre propio, de los que surge la calificación de mandatarios aquellos que actúan por cuenta ajena a nombre de terceros, y Comisionistas que son aquellos que actúan por cuenta ajena a nombre propio. Por definición las agencias de turismo tanto mayoristas como minoristas sólo actúan como comisionistas “Conforme a lo expuesto, esta área entiende que la actividad desarrollada por “E.E.S.A. encuadra dentro de lo establecido por el Manual ..., no encuadrando en lo dispuesto en la Resolución General 2.111, por lo cual, las operaciones y movimientos realizados por la misma se encuentran alcanzados por el impuesto sobre los créditos  y débitos en cuentas bancarias” –cfr. fs.

La División Jurídica de la Dirección Regional, comparte el criterio vertido por la División Revisión y Recursos, en el entendimiento que “...la agencia de turismo realiza su actividad a nombre propio y por la misma recibe una comisión –por cuenta de terceros-, por lo que las operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad estarían alcanzadas por el impuesto

“En suma, la rubrada en el marco de su actividad económica y con carácter recurrente, realiza movimientos de fondos (propios y de terceros) pero a título propio, que reporta una cancelación de obligación de pago a su proveedor, pero que conforme el descripto de los hechos, en ningún momento utiliza su propia cuenta bancaria, respecto de lo que en este acto reclama...” –cfr. fs. Llamada a intervenir, la Dirección de, trajo a colación los términos de la Actuación N°/08 (DI ALIR), elaborada por este servicio jurídico, indicando que en dicho acto de asesoramiento se concluyó que “...‘la aplicación de un criterio genérico cede en ocasión de que de la fiscalización surjan circunstancias  particulares que lo diferencien del supuesto analizado de manera abstracta. Ello así, atendiendo a que no corresponde hacer extensiva la mencionada conclusión a una diversidad de situaciones, sin analizar cada una de ellas con la necesaria y debida ponderación de sus particularidades, las cuales, obviamente, no resultan previsibles en una consulta formulada en términos generales’

“...Por lo expuesto, en atención a la opinión vertida por la Dirección de Asesoría en su Actuación N°/08 (DI …), y en cumplimiento de lo dispuesto por el punto de la Instrucción General de la referencia, se estima pertinente solicitar la intervención de la Subdirección General de a efectos de que se expida en lo que respecta a las cuestiones de su competencia” –cfr. fs.

III.- En primer término, corresponde puntualizar, que en el marco de la Instrucción General …/07 (AFIP), específicamente el punto …, se prevé el procedimiento que deben respetar las consultas efectuadas en dicho contexto normativo, especificándose que “Cuando el tema posea relevancia institucional, la Subdirección General … receptora procederá a: a) Emitir dictamen sobre los aspectos de su competencia si los hubiere, y b) Remitir las actuaciones a la Subdirección General de …, acompañada del dictamen aludido en el inciso anterior, en su caso”

Como es posible advertir necesariamente si la aludida Subdirección decide encauzar la consulta en los términos de la instrucción general en cuestión, deberá –si la materia es de su competencia- emitir opinión en el particular.

En este orden de ideas, esta Asesoría Legal advierte que el área asesora técnica, dependiente de dicha Subdirección no ha vertido su opinión en las presentes actuaciones, estimándose que ello debió haber sido cumplimentado, máxime atendiendo a que la temática que se discute se centra en torno a dilucidar si en el contexto de la operatoria que se plantea se ha configurado el hecho imponible normado en el Artículo 1°, inciso c) de la ley del gravamen, es decir si se está en presencia de un sistema de pagos organizado. Asimismo, y definido ello, se debate la aplicación al caso la excepción establecida en el Anexo X de la Resolución General 2.111.

Sin embargo, la Dirección de Asesoría Técnica, luego de citar los términos del Dictamen 15/04 (D.A.T.), en el cual se analizó una operatoria particular a la luz del concepto de sistema de pagos organizados se limitó a  citar un informe de este servicio jurídico –Actuación N°/08 (DI …)- en el cual se señaló que la aplicación de criterios genéricos ceden en ocasión de que de la fiscalización surjan circunstancias particulares que lo
diferencien del supuesto analizado de manera  abstracta; criterio que la llevó a entender necesaria la intervención de la Subdirección General de Asuntos Jurídicos. La remisión así dispuesta hace necesario aclarar que las consideraciones aludidas en el informe citado se encuentran orientadas a que sea el  área operativa la que meritúe las particularidades de los casos, sin aplicar criterios en forma genérica que pueden no resultar de
aplicación estricta atento las características de cada uno, escapando a la competencia de las áreas asesoras la valoración de las circunstancias fácticas, ciñéndose la intervención al análisis de las cuestiones técnicas jurídicas que se plantean como dudas.

IV.- Sentado lo expuesto, este servicio jurídico procederá, a título de colaboración, a analizar a partir de la descripción de los hechos efectuada por la consultante, el tratamiento que corresponde otorgar en el marco del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias, a los pagos realizados por el cliente –pasajero- en efectivo a la agencia de turismo minorista –que actúa como  intermediaria, mandataria-, quien luego los deposita en la cuenta bancaria de la mayorista –organizadora del servicio turístico-, operatoria por la cual cobra una determinada comisión la  cual es la resultante entre el precio al consumidor final y el precio pactado con el mayorista. 1.- La Ley N° 25.413 –modificada por su  par 25.453- se estableció un impuesto aplicable sobre los créditos y débitos generados en cuentas bancarias y otras operatorias.

En tal sentido, el Artículo 1° del citado  texto legal define en qué supuestos se  encontrará perfeccionado el hecho imponible del impuesto bajo análisis, delegando asimismo en el Poder Ejecutivo Nacional la facultad de definir el alcance de los hechos gravados. A dicho efecto, cabe traer a colación el Artículo 1°, inciso c) del texto legal citado, al igual que Artículo 2° inciso b) de su reglamentación –Decreto 380/01 y sus modificatorios-, los que preceptúan que “Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica,  quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”.

En este orden de ideas, el Artículo 40 de la Resolución General 2.111 agrega que “Los movimientos o entregas de fondos comprendidos en el inciso b) del Artículo 2° del Decreto 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pagos organizados, existentes o no a la vigencia del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias,  reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1°, inciso a) de la Ley N° 25.413 y su modificatoria…” –el resaltado nos pertenece-, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas.

2.- Tal como puede observarse la ley del tributo y su reglamentación prevén como aspecto objetivo del hecho imponible, esto es  como presupuesto de hecho alcanzado por el gravamen bajo tratamiento, a todo movimiento o entrega de fondos que se realice a través de un sistema de pagos organizado, que reemplace el uso de cuentas –de cualquier naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras.
Sobre el particular, la doctrina ha manifestado que “La interpretación más razonable indica que se ha deseado reiterar, con el  mayor énfasis posible, que el hecho imponible comprende todo movimiento o entrega de fondos realizados por el contribuyente mediante una operatoria asimilable a las que normalmente suelen efectuarse mediante la utilización de una cuenta bancaria

“Esta interpretación toma como base los considerandos del decreto examinado, en los que se expresa la intención de comprender ‘aquellas operatorias que por sus características especiales resultan asimilables o pueden utilizarse en sustitución de una cuenta corriente bancaria” –cfr. Villegas Héctor, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, novena edición, actualizada y ampliada, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2005, pág. 871-.

En efecto, “...el objetivo del legislador al gravar los hechos imponibles descriptos en el Artículo 1°, inciso c) de la ley bajo análisis al doble de la tasa vigente sobre el monto de los mismos, lo hizo a los efectos de no incentivar la concreción de operatorias realizadas fuera del circuito financiero”.

Por su parte, esta Administración Federal en el marco de las reuniones que mantiene con la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, manifestó que si bien establecer una definición de  “sistema organizado de pagos”, conjunto de elementos –técnicos y materiales-, sujetos  a determinadas reglas, que ordenadamente relacionados entre sí contribuyen a un fin –pagos-, con la condición de que el mismo se
encuentre fuera del sistema financiero. A fin de merituar la configuración del hecho imponible en un caso determinado se ha puesto de relieve la necesidad de evaluar que: a) se trate de movimientos de fondos que se
realicen en el marco de una actividad económica; b) dichos movimientos de fondos, deben efectuarse a través de un sistema de pagos organizados, es decir, que no se traten de hechos aislados o circunstanciales, sino que respondan a un esquema de trabajo, a través de mecanismos ordenados y recurrentes; y c) que persiga reemplazar el uso de la cuenta bancaria –cfr. Comba, Luis “Los pagos en efectivo  y el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios”, Impuestos 2005-13, 1814, La Ley Online-.

3.- A esta altura corresponde entrar de lleno al análisis del caso consultado y en este orden corresponde merituar, si en el particular se configuran los requisitos aludidos a fin de establecer si dicha operatoria se encuentra alcanzada por el Artículo 1°, inciso c) de la Ley de Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias

Conforme surge del informe elaborado por la fiscalización interviniente, “E.E.S.A., recibe el dinero en efectivo de los pasajeros que han contratado los servicios ofrecidos por el mayorista –en su carácter de intermediario-, depositando dichos fondos en la cuenta del respectivo mayorista, sin utilizar sus cuentas bancarias.

En tal sentido, se entiende que cuando “E.E.S.A. realiza el depósito de dinero en efectivo en la cuenta bancaria del organizador del viaje, cancelando de esta forma las obligaciones contraídas con el mismo, realiza un movimiento de fondos en el ejercicio de su actividad económica, evitando de esta forma, para ello, el uso de su propia cuenta corriente bancaria.

Asimismo, la rubrada en el marco de su actividad económica y  con carácter recurrente, es decir sistemáticamente y como mecánica del trabajo, realiza movimientos de fondos, cobrando al cliente y depositando el dinero en la cuenta mayorista sin utilizar su cuenta corriente bancaria.

En dicho contexto, al depositar la rubrada del dinero en efectivo en la cuenta bancaria del respectivo organizador turístico, está evitando la configuración del hecho imponible que se generaría en su cuenta bancaria si realizara el pago a través de un medio bancarizado.

En tal inteligencia, este servicio jurídico entiende que toda vez que en el particular, se configura un movimiento de fondos –pago con dinero en efectivo-, en  el ejercicio de una actividad económica y reiterada, sustituyéndose mediante el mismo, la utilización de la cuenta bancaria, se configura el hecho imponible descripto en el Artículo 1°, inciso c) de la Ley de Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias y el Artículo 2°, inciso b) de la reglamentación. A esta altura de la exposición, el  Anexo X de la Resolución General 2.111, establece entre las operaciones no alcanzadas a 5. Las cobranzas efectuadas a nombre y por cuenta de terceros, sin intervención de una  entidad financiera (inmobiliarias, mandatarios, etc.); en tanto dichas cobranzas  no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados y reemplazo del uso de la cuenta corriente”.

Al respecto cabe advertir que es requisito para que proceda la excepción aludida, que la misma no se encuentre enmarcada en un sistema de pagos organizados. Si como en el caso, la operación que se  plantea importa un mecanismo habitual de trabajo en el marco del cual, en ejercicio de la propia actividad de la empresa, la misma no utiliza sus cuentas bancarias, sino que implementa un sistema de pagos en efectivo de manera
directa, la operación quedaría alcanzada, independientemente de que se trate de los sujetos que la misma puntualiza.

Dicho en otros términos, siempre que se configure un sistema de pagos organizados, se configura el hecho imponible normado en el Artículo 1°, inciso c) de la ley del gravamen, sin que opere la excepción transcripta precedentemente.

Por último, obsérvese que del cotejo de las facturas obrantes en el expediente, existen pagos realizados a la rubrada intermediaria –“E.E.S.A.-,  cuyo importe supera los PESOS MIL ($ 1.000.-), los cuales conforme los términos del Artículo 1° de la Ley N° 25.345, necesariamente debieron efectuarse en forma bancarizada.

Ello así, cuando el cliente  (pasajero/turista) paga al contribuyente “E.E.S.A. en efectivo, en lugar de realizarlo conforme los términos de la Ley Antievasión –lo cual exige qué ésta utilice una cuenta bancaria- se está evitando que se configure uno de los hechos imponibles descriptos en la ley del impuesto, esto es el débito y crédito en cuenta.

En virtud de lo expuesto se estima que el incumplimiento de un precepto legal como ser la Ley N° 25.345 y la consecuente no utilización de sus cuentas bancarias por parte de la agencia de turismo minorista tiene como consecuencia evitar el hecho imponible normado en el Artículo 1°, inciso a) y/o b) de la ley del tributo.

V.- En atención a las consideraciones vertidas, este servicio asesor concluye:

a) Toda vez que en el particular se configura un movimiento de fondos –pago con dinero en efectivo-, en el ejercicio de una actividad económica, sustituyéndose mediante el mismo, la utilización de la cuenta bancaria, se configura el hecho imponible descripto en el Artículo 1°, inciso c) de la Ley de Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias y el Artículo 2°, inciso b) de la reglamentación.

b) Cuando el cliente (turista/pasajero) paga al agente de viajes minorista en efectivo, y éste acepta el pago se vulneran –de tratarse de montos que superen los  PESOS MIL ($ 1.000.-)- los términos de la Ley N° 25.345, y la consecuente no utilización de la cuenta bancaria de la Agencia de Turismo, tiene como consecuencia evitar la configuración del hecho imponible en cabeza de ésta –débito y crédito en cuenta-.

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