miércoles, 16 de marzo de 2011

Jurisrpudencia sobre intereses presuntos

11423 - Petroquímica Río Tercero SA (TF 21044-I) c/DGI


Petroquímica Río Tercero SA (TF 21044-I) c/DGI

; Jurisprudencia in extenso



PARTE/S:

Petroquímica Río Tercero SA (TF 21044-I) c/DGI



TRIBUNAL:Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.




Y VISTOS; CONSIDERANDO:



I. Que llegan las actuaciones a consideración del Tribunal con los recursos interpuestos por la firma actora (fs. 222) -respecto de las costas- y por la representación del fisco -AFIP-DGI- (fs. 226) -expresando los agravios a fs. 227/228, replicada por la actora a fs. 230-, contra el pronunciamiento de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 220/221) que, imponiendo las costas en el orden causado, revocó la resolución de la AFIP apelada -Resol. Nº 86/2002 de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, del 25/11/2002-, por la que se determinó la obligación de la sociedad frente al impuesto a las ganancias por los períodos 1996 y 1997, liquidando un saldo de $ 2.009,43 y $ 2.581,07, respectivamente, por cada período fiscal.



Para así decidir, el Tribunal Administrativo sostuvo que:



1. La determinación se origina en la impugnación de la tasa convenida entre Petroquímica Río Tercero S.A. y su controlante Piero S.A.I.C. en virtud de unos préstamos realizados por aquélla hacia esta última. Al respecto, la AFIP concluyó que, se ha realizado una disposición de fondos a favor de terceros en los términos del art. 73 de la ley 20.628 y el art. 103 del Decreto 1344/98 -devengamiento de una tasa de interés inferior al presunto en más de un 20%-.



2. La firma Petroquímica Río Tercero S.A. desarrolla como actividad principal la elaboración de productos químicos entre los cuales se encuentra el Diisocianato de Tolueno que, junto al Poliol, constituye la materia prima básica para la fabricación de espuma de Poliuretano (fs. 188), y la empresa actora es la proveedora principal e indispensable de Piero S.A.I.C. -empresa que fabrica sus productos espuma de poliuretano y colchones de espuma en base a dicha materia prima-. Ello así, se vislumbra que, ambas empresas se encuentran vinculadas no sólo en lo referente a sus actividades comerciales sino también en cuanto a su dirigencia y control dado que la firma Piero S.A.I.C. posee el 99,87257% del paquete accionario de Petroquímica Río Tercero S.A. Asimismo, se observa que la conformación de la Sociedad Holding Lupier S.A. es análoga a la de Piero S.A.I.C. -surge de la pericia presentada a fs. 187/191 que durante el período marzo 1996 a septiembre de 1997 el accionista mayoritario de Petroquímica Río Tercero S.A. fue Piero S.A.I.C. Posteriormente, en septiembre de 1997, Piero S.A.I.C. transfirió su participación accionaria en Petroquímica Río Tercero S.A.I.C. a favor de Sociedad Holding Lupier S.A., de manera que esta última está conformada por los mismos accionistas de Piero S.A.I.C.-. De ahí que, sin perjuicio de que cada una de las sociedades tenga personería jurídica propia y sea sujeto directo del impuesto a las ganancias, lo cierto es que la relación existente entre ellas -al detentar Piero S.A.I.C la mayoría de la tenencia accionaria de Petroquímica Rio Tercero S.A. y conformar sus acciones la Sociedad Holding Lupier S.A.- impide que pueda considerarse a los préstamos como operaciones realizadas a favor de terceros en los términos del art. 73 de la ley de Impuesto a las Ganancias.



3. Consecuentemente, citando el precedente dictado en la causa "Bio Sidas S.A.", entiende que, tanto la doble remisión interna para calificar subjetivamente el presupuesto de excepción -ver el art. 73, primer párrafo, en tanto dispone la remisión al art. 49, inc. a) y, este último, asimismo, remite al art. 69, inc. a)- como los conceptos de "disposición", "terceros" y "operaciones realizadas en interés de la empresa", son utilizados en su acepción específica dentro del contexto del tributo. En tal sentido, no son terceros para la ley en examen las empresas que integran un conjunto económico, hipótesis que se configura para los hechos dados en autos en que un mismo grupo de personas posee el 80% -o más- de la participación de las empresas en juego.



4. Las presunciones legales del tipo de la aquí examinada constituyen hipótesis abreviadas de incidencia que excepcionan a las que configuran el núcleo del concepto de renta en principio ajustado al criterio de determinación real, sin duda el más apropiado para no desdibujar el rédito como manifestación de capacidad contributiva, y por esa razón esas presunciones deben interpretarse en forma estricta.



5. Ello así, en virtud de observarse un otorgamiento de mutuos en el marco e interés de un conjunto económico, en donde tanto Petroquímica Río Tercero S.A. como las sociedades receptoras de ellos se encuentran controladas, dirigidas y conformadas por los mismos accionistas, no resulta procedente la aplicación de la presunción establecida en el art. 73 de la Ley 20.628 y art. 103 del Decreto reglamentario n° 1344/98, toda vez que no queda demostrada la intervención de un tercero.



II. Que ello sentado, en primer lugar, cabe señalar que, toda vez que Petroquímica Río Tercero S.A. no fundó agravios en los términos del art. 246 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación -como lo advierte la Secretaría General de Asuntos Impositivos a fs. 239-, resulta pasible de la sanción que prevé el art. 266 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación aplicable -ver providencia a fs. 242 vta.-, por lo que corresponde, sin hacer otras consideraciones, declarar desierto el recurso interpuesto a fs. 222. Ello así, deviene abstracto el planteo de caducidad del recurso articulado por la demandada en los términos del art. 310 del Código Procesal citado (fs. 311 y fs. 313/320).



ASÍ SE RESUELVE.



III. Que adentrándonos en el análisis del recurso del Fisco Nacional (AFIP-DGI), cabe señalar que este demandado, en la expresión de los agravios, manifiesta que:



1. Resulta procedente la determinación de oficio incrementando la base imponible del gravamen incluyendo los intereses presuntos a que alude la normativa legal sobre los fondos entregados a Piero S.A, por cuanto ha sido la propia actora la que ha otorgado el tratamiento de un préstamo de carácter financiero de carácter oneroso y que luego, incluso, considera la diferencia de tasa de interés en ejercicios comerciales posteriores, por lo que los propios actos o exteriorización realizadas por la actora releva al Fisco de ahondar en pos de la procedencia de la determinación de oficio. De manera tal que, la sentencia se aparta de las constancias de autos y resulta arbitraria.



2. Existe una estrecha interrelación entre la contabilidad (balance comercial) y la determinación de diferentes gravámenes (balance impositivo) como son respecto de la renta o del tipo patrimonial, sirviendo la contabilidad de prueba de los actos que ha efectuado, entre ellos, préstamos con carácter oneroso, incluso, a una empresa del grupo. De ahí que, la divergencia entre los balances comercial e impositivo solo resultan admisibles cuando en forma taxativa la ley y su reglamentación dispongan tratamientos alternativos de excepción (por ejemplo, importes no contabilizados que la ley considere computables a efectos de la determinación del tributo, criterios de valuación de existencias de bienes de cambio, previsión para la indemnización rubro antigüedad, etc.). Es por ello que, en su oportunidad, se expresó que la cuestión era de puro derecho y que la prueba pericial contable solicitada resultaba un acto dilatorio.



3. No obstante que la ley no distingue entre terceros independientes y vinculados, el Tribunal Fiscal efectuó tal distingo sin basamento legal que lo amerite. Así también, no tuvo en cuenta que el régimen tributario argentino no autoriza la consolidación de resultados del conjunto a los efectos de la determinación de la ganancia neta.



4. Cuando la ley de impuesto a las ganancias se refiere a "terceros", entiende por tales los que revisten el carácter para dicha norma y el Tribunal Fiscal, en otros pronunciamientos, en tal sentido entendió que, "...cuando se trata de empresas vinculadas que están bajo la potestad del Fisco Argentino, el tratamiento que les cabe en el marco de la ley del gravamen es el mismo que se aplica a entes independientes" (cfr. Fiat Concord S.A.).



IV. Que ello sentado, la cuestión litigiosa que se ventila en autos versa en torno a determinar si los fondos entregados por Petroquímica Río Tercero S.A. a la firma Piero S.A.I.C. configuró un préstamo de dinero a terceros con el objeto de obtener ganancias gravadas dentro del giro de la empresa, o se trata simplemente de una entrega de fondos con un objeto diferente, ya que de ello dependerá si corresponde o no confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que consideró no procedente la aplicación al caso de la presunción establecida por el art. 73 de la Ley 20.628 y art. 103 del Decreto reglamentario n° 1344/98.



V. Que ello así, aun cuando los agravios reiteran cuestiones que han sido consideradas y resueltas en el fallo impugnado y sobre la base de argumentaciones que dieron adecuada respuesta a las quejas de la recurrente, la presente apelación no puede prosperar, habida cuenta que:



1. El art. 73 de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias (incorporado por la ley 23.260, B.O. 11/10/85) se refiere a la existencia de una presunción de renta gravada en el caso de disposición de fondos (bienes) a favor de terceros que efectúen las sociedades de capital -art. 49, inc. a) de la ley citada-, cuando tal disposición no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. Tal presunción no admite prueba en contrario, y la ganancia presunta se calculará tomando un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o bien, una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más un interés del 8% anual sobre el monto ajustado -de ambas opciones o variantes, la norma dispone que deberá tomarse la mayor a ambas-. De ahí que, aplicando las disposiciones del art. 73 de la ley citada, en el caso que el interés pactado al que se sujetan las disposiciones de fondos signifique -cuando menos- un 20% del que correspondería imputar según la ley de impuesto a las ganancias -o, dicho de otra manera, cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior del 20% o más de la que debe considerarse de acuerdo con las variantes definidas en la norma comentada-, tal diferencia deberá imputarse como renta gravada.



2. Por su parte, el art. 103 del Decreto nº 1344/98 -reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias- establece que, a los efectos de la aplicación de la presunción establecida en el art. 73 de la ley citada, se entenderá que se configura la disposición de fondos o bienes, cuando aquellos sean entregados en calidad de préstamo sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa, o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. En tal sentido, el artículo reglamentario citado considera que, constituye una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa -y por lo tanto, excluidas de la presunción en cuestión-, las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejo de vigilancia en concepto de honorarios, en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente.



3. Es sabido que, la existencia de dos o más sociedades -o sea de personas jurídicas diferentes desde el punto de vista del derecho privado- pero unificadas económicamente (grupo económico), conduce al examen de otro problema propio de la materia tributaria cual es el alcance de la "realidad económica" -cfr. arts. 1º y 2° de la Ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones) de Procedimientos fiscales-. En el primero de esos artículos se dispone que, "... En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica...'". Este enunciado se perfecciona en el art. 2º disponiéndose que, "...Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes", configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes - o sea, en la consideración del hecho imponible real se prescindirá de las formas y estructuras jurídicas, inadecuadas (es decir, que no sean las que manifiestamente el derecho privado ofrezca o autorice), y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos-. Ello así, tal regulación normativa da preeminencia para configurar la cabal intención del contribuyente a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas aún cuando puedan ser inadecuadas (cfr. C.S.J.N. Fallos 237:246; 249:256 y 657, consid. 5º; 251:379; 283:258, entre otros).



4. Consecuentemente, desde el punto de vista de la realidad económica, corresponde concluir, en forma coincidente con el pronunciamiento apelado que, se trata de empresas vinculadas que constituyen una unidad económica y si bien tienen personalidad jurídica y tributaria propia, integran un conjunto económico, por lo que no ha existido en el caso disposición de fondos a favor de terceros. Ello es así, habida cuenta que la demandada no acercó elementos idóneos que permitan desvirtuar la prueba y pericia contable valorada por el Tribunal Administrativo -con competencia técnica en la materia tributaria- de la que surge que tanto Piero S.A.I.C. como Petroquímica Río Tercero S.A. forman parte de un mismo grupo económico al ser controlado por los mismos accionistas y desarrollar actividades comerciales complementarias, ya que durante los períodos 1996, 1997 y 1998, el volumen de ventas de Diisocianato de Tolueno -producido por Petroquímica Río Tercero S.A.- a Piero S.A.I.C, generó un promedio del 82% de la facturación total de la empresa actora, de los cuales el 42% fue comercializado en el mercado local y el 58% restante en el mercado externo. Al respecto, el dictamen pericial concluye que, "...queda claro que en el marco de las operaciones a considerar en el que hace al mercado interno, representando las ventas a Piero S.A.I.C. con el 19% casi el 50% de las operaciones de dicho mercado y el principal cliente unitario del mismo" (ver fs. 182/191 y fs. 198/199). Por otra parte, si bien los préstamos son onerosos por la tasa de interés pactada, lo cierto es que el hecho no resulta relevante a los fines de encuadrar las operaciones en el art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias, habida cuenta que, está probado que los pseudos intereses que se liquidaron obedecían a los costos de adquisición que abonaba a su vez la empresa actora (facilitante de los fondos a Piero S.A.I.C.), de manera que ellos sólo son la reposición de gastos del receptante al otorgante (cfr. Pericia contable, pto. 5º a fs. 190 y vta. y pto. b) a fs. 199).



5. Ello así, toda vez que la recurrente, de manera dogmática, se ha limitado a sostener que, "...La sentencia, se aparta de las constancias de autos, para resolver como resuelve", sin siquiera analizar puntualmente y con sustento en las pruebas producidas, cuáles son las operaciones concretas en cuya virtud pueda llegarse a la conclusión de que los préstamos no respondían al giro propio de la empresa, más aún cuando sostuvo también que "la cuestión era de puro derecho, y que la prueba pericial contable solicitada resultaba un acto dilatorio" (ver a fs. 227 vta.), lo cierto es que la queja que ensaya con la expresión de agravios no resulta idónea a los fines de demostrar el supuesto error de aplicación del derecho o de valoración de pruebas producidas, por lo que el solo hecho de disentir con la interpretación del Tribunal Administrativo a quo, sin suministrar las bases fácticas o jurídicas en que basa su discrepancia, no es suficiente para sostener los agravios con los que intenta demostrar que los prestamos han sido efectuados con motivo distinto a la operatoria comercial propio de la empresa actora y/o interés propio del grupo económico.



6. Por último, a mayor abundamiento, cabe señalar que es tarea propia del juez indagar sobre el espíritu de las leyes más que guiarse por el rigor de las palabras en que ellas están concebidas (cfr. Fallos 308:1664) y, en el caso de la presunción del art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias (introducida por la ley 23.260), surge del mensaje de elevación del proyecto por el Poder Ejecutivo Nacional que tal presunción estuvo dirigida únicamente a un tipo específico de préstamos, es decir, aquellos entregados por las sociedades a sus accionistas con tasas de interés inferiores a las legales, cuya finalidad espuria era canalizar finidos de la primera hacia los segundos sin recurrir a la distribución de utilidades (cfr. dictámenes de la Procuración General de la C.S.J.N. (Laura Monti) del 2/02/2009 in re A 679, L. XLII, “Akapol S.A. (T.F. 20.985 I) c/ DGI” y S.C. F 260, L. XLIII, “Fiat Concord S.A. (TF 16778-1) c/ DGI”). Ello así, no tratándose en el sub lite de préstamos de una sociedad a sus accionistas, acoger la pretensión de la demandada significaría imponer a la empresa actora una presunción de ganancia gravada sin que, "strictu sensu", el art. 73 de la Ley 20.628 ni su reglamentación (Dec. 1344/98) así lo dispongan (cfr. Fallos 312:912, cons. 9º -conf. dictamen de la Procuración General ya citado-).

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